Umowy dotyczące opodatkowania dochodów z oszczędności osób fizycznych stanowią szczególną kategorię umów międzynarodowych o wysoce ograniczonym zakresie przedmiotowym i tym samym równie ograniczonym zakresie międzynarodowej współpracy wynikającej z postanowień tych umów.
Umowy te zostały zawarte w latach 2004 – 2005 z ośmioma terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii i dwoma terytoriami zależnymi Holandii powszechnie uważanymi za raje podatkowe i tak też sklasyfikowanymi w chwili ich zawarcia w rozporządzeniach MF z dnia 16 maja 2005 r.
Na skutek zawarcia tych umów Antyle Niderlandzkie, Guernsey, Wyspa Man i Jersey nie zostały wymienione w rozporządzeniach MF z dnia 9 kwietnia 2013 r. jako jurysdykcje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Polska podpisała umowy w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności osób fizycznych w formie wymiany listów z:
- • Holandią w odniesieniu do Antyli Niderlandzkich oraz Aruby,
- • bezpośrednio z terytoriami zależnymi Korony Brytyjskiej – Guernsey, Wyspą Man, Jersey, Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi, Anguillą, Kajmanami, Turks i Caicos oraz Montserrat - Terytorium Zamorskim Zjednoczonego Królestwa.
Zawarcie powyższych umów stanowi realizację postanowień Dyrektywy 2003/48/WE, której podstawowym celem jest umożliwienie, aby przychody z oszczędności w formie odsetek wypłaconych w jednym państwie członkowskim UE na rzecz ich właścicieli będących osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie członkowskim UE, mogły podlegać efektywnemu opodatkowaniu w tym innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami prawa tego państwa.
Umowy te, podobnie jak procedura ich zawarcia oraz sposób obowiązywania wykazują liczne cechy szczególne.
O ile w przypadku Antyli Niderlandzkich i Aruby umowy te zostały zawarte z Holandią, a więc państwem macierzystym tych terytoriów zależnych ze skutkiem bezpośrednio dla nich, to umowy dotyczące opodatkowania dochodów z oszczędności z terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii zostały zawarte bezpośrednio z nimi, podczas gdy Korona Brytyjska nie była stroną tych umów.
Wszystkie powyższe umowy zostały zawarte w formie wymiany listów, a więc szczególnej procedurze traktatowej.
Do chwili obecnej ratyfikacji przez obydwa umawiające się państwa (terytoria) doczekały się jedynie umowy o opodatkowaniu dochodów z oszczędności podpisane z Holandią w odniesieniu do Antyli Niderlandzkich oraz Aruby, podczas gdy wszystkie umowy podpisane z terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii zostały ratyfikowane tylko przez Polskę.
Ich ratyfikacja przez Prezydenta RP120 została dokonana na podstawie zgody Parlamentu na ich ratyfikację wyrażoną w ustawie. Jako że Polska nie otrzymała jeszcze not informujących o ratyfikacji ww. umów przez będące ich stronami terytoria zależne Wielkiej Brytanii, umowy te są stosowane tymczasowo od 1 lipca 2005 r.
na podstawie stosownych uchwał Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 23 maja 2005 r.122 oraz wymiany not dyplomatycznych potwierdzających tymczasowe stosowanie tych umów.
Umowy podpisane z Holandią w odniesieniu do Antyli Niderlandzkich i Aruby oraz umowy podpisane z 5 terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii – Guernsey, Jersey, Wyspą Man, Turks i Caicos oraz Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi - mają w zakresie wprowadzanych zasad opodatkowania dochodów z oszczędności tożsamą treść.
Umowy podpisane z Anguillą, Montserrat i Kajmanami wprowadzają odstępstwa w powyższym zakresie od pozostałych umów o opodatkowaniu dochodów z oszczędności, które Polska zawarła z terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii.
Zawarcie powyższych umów stanowi realizację postanowień Dyrektywy 2003/48/WE, której podstawowym celem jest umożliwienie, aby przychody z oszczędności w formie odsetek wypłaconych w jednym państwie członkowskim UE na rzecz ich właścicieli będących osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym państwie członkowskim UE, mogły podlegać efektywnemu opodatkowaniu w tym innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami prawa tego państwa.
Dyrektywa 2003/48/WE wprowadziła szereg obowiązków dokumentacyjno – informacyjnych związanych z opodatkowaniem zysków z oszczędności w postaci odsetek, które zapewniają w zakresie zgodnego z tą dyrektywą opodatkowania odsetek od oszczędności odpowiedni poziom przepływu informacji, który pozwala poszczególnym państwom UE opodatkowywać dochody z oszczędności osiągane przez osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi tych państw ze źródeł położonych w innych państwach UE.
Dyrektywa 2003/48/WE wprowadziła obowiązek automatycznego przekazywania informacji przez organy państwa członkowskiego, z którego wypłacane są odsetki odpowiednim organom państwa członkowskiego, w którym ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych właściciel tych odsetek, o tożsamości i adresie właściciela tych odsetek oraz o ich kwocie, a także o tożsamości i adresie podmiotu wypłacającego te odsetki.123 Terytoria zależne Holandii i Wielkiej Brytanii powszechnie uznawane za oazy podatkowe nie są co do zasady objęte postanowieniami dyrektywy 2003/48/WE, gdyż nie należą do terytorium podatkowego UE, aczkolwiek na podstawie umów wiążących je z ich państwem macierzystym bądź innych prawnych związków w powiązaniu z regulacjami art.
17 ust. 2 dyrektywy 2003/48/WE124 mogą być objęte postanowieniami tej dyrektywy.
To jednak wymaga podpisania przez poszczególne państwa członkowskie UE stosownych umów o opodatkowaniu dochodów z oszczędności bezpośrednio z tymi terytoriami bądź z ich państwami macierzystymi w odniesieniu do tych terytoriów i ze skutkiem bezpośrednio dla nich.
Umowy, jakie Polska zawarła z dwoma terytoriami zależnymi Holandii i pięcioma Wielkiej Brytanii – tj. Guernsey, Jersey, Wyspą Man, Turks i Caicos oraz Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi - mają co do zasady taką samą treść. Umowy te stanowią w istotnej części kalkę legislacyjną postanowień dyrektywy 2003/48/WE.
Ze względu na fakt uznania tych terytoriów za szkodliwe podatkowo w rozporządzeniach MF z dnia 16 maja 2005 r., a częściowo nadal w rozporządzeniach MF z dnia 9 kwietnia 2013 r., do najważniejszych postanowień tych umów należy zakres wymiany informacji w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności.
Zakres ten jest co do zasady ograniczony w aspekcie przedmiotowym wyłącznie do informacji dotyczących uzyskiwanych w tych terytoriach dochodów z oszczędności i to z pewnymi wyłączeniami.125 Postanowienia tych umów nie dotyczą więc wszelkich innych niż oszczędności kategorii środków finansowych, które transferowane są z bądź na te terytoria i które następnie generują zysk.
W aspekcie podmiotowym zakres powyższych umów ograniczony jest wyłącznie do osób fizycznych.
Tym samym nie jest możliwe uzyskanie w oparciu o te umowy jakichkolwiek informacji o środkach finansowych lokowanych w tych terytoriach przez osoby prawne. Umowy te wprowadzają zasadę, iż w okresie przejściowym w rozumieniu art. 10 ust.
2 dyrektywy 2003/48/WE126 w przypadku, gdy właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania w RP, a podmiot wypłacający odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z terytoriów, których dotyczą bądź z którymi zostały zawarte powyższe umowy, to terytoria te będą pobierały od wypłaty odsetek podatek u źródła (zwany na gruncie tych umów „podatkiem zatrzymanym”127) w wysokości 15 % przez pierwsze trzy lata okresu przejściowego, 20 % przez następne trzy lata, a następnie 35 %.
Pobierając podatek u źródła od dochodów z oszczędności osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi w Polsce, terytoria te są obowiązane do podziału przychodów z tytułu opodatkowania tych zysków w stosunku 1:4.128 Powyższe umowy przewidują także odstępstwa od procedury pobierania podatku u źródła mające na celu zapewnienie właścicielowi odsetek wypłacanych ze źródeł znajdujących się w powyższych terytoriach i będących rezydentami podatkowymi w Polsce możliwość wnioskowania o to, aby terytoria te nie pobrały podatku u źródła.129 Wraz z zakończeniem okresu przejściowego w rozumieniu art.
10 ust.
2 dyrektywy 2003/48/WE terytoria związane z Polską powyższymi umowami przestaną stosować podatek u źródła od odsetek wypłacanych osobom fizycznym będącym rezydentami podatkowymi w Polsce oraz podział przychodów z tytułu tego podatku pomiędzy umawiające się państwa (terytoria), co będzie równoznaczne z efektywnym opodatkowaniem tych dochodów na terytorium RP.130 Trzy spośród ośmiu umów zawartych przez Polskę z terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii wykazują daleko idące cechy szczególne.
Są to umowy z Anguillą, Montserrat oraz Kajmanami.
Umowy te nie przewidują poboru podatku u źródła przez te terytoria ani podziału dochodów z tytułu tego podatku przez umawiające się państwa (terytoria), dzięki czemu dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi w RP ze źródeł znajdujących się w tych terytoriach w całości od chwili rozpoczęcia obowiązywania tych umów podlegają efektywnemu opodatkowaniu na terytorium RP.
Powyższy zakres przedmiotowy umów w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności osób fizycznych implikuje zakres współpracy międzynarodowej na gruncie tych umów. Wszystkie umowy zawarte przez Polskę z terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii implementują w zakresie swego obowiązywania postanowienia art. 8 i art.
9 dyrektywy 2003/48/WE dotyczące automatycznej wymiany informacji o tożsamości podmiotu wypłacającego odsetki od oszczędności oraz o odbiorcy tych odsetek, będącym osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw (terytoriów), a także o kwocie tych odsetek.
W odniesieniu do dochodów lokowanych przez osoby fizyczne objęte w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w wyżej wymienionych terytoriach zależnych państwo polskie ma wystarczające możliwości kontroli wypełniania przez nie publicznoprawnych obowiązków wynikających z krajowego prawa podatkowego.
W odniesieniu do innych kategorii dochodów osób fizycznych osiąganych w terytoriach zależnych Holandii i Wielkiej Brytanii oraz w przypadku dochodów osób prawnych Polska takich możliwości już nie ma na gruncie postanowień tych umów.
Pomimo ograniczonego zakresu współpracy międzynarodowej na gruncie powyższych umów w chwili ich zawarcia stanowiły one istotną zmianę rozpoczynając erę polskiej współpracy międzynarodowej z rajami podatkowymi.
Zawarcie tych umów, a także umów o wymianie informacji w sprawach podatkowych, spowodowało zmiany w katalogu państw i terytoriów uważanych za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, zawartym w rozporządzeniach MF z dnia 16 maja 2005 r. Obowiązujące obecnie rozporządzenia MF z dnia 9 kwietnia 2013 r.
nie wymienia już kilku terytoriów zależnych Wielkiej Brytanii i Holandii, przy czym niektóre jurysdykcje pomimo zawarcia z Polską obydwu ww.
rodzajów umów międzynarodowych nadal są uznawane za stosujące szkodliwą konkurencję dla celów podatków dochodowych.131 Podkreślenia wymaga fakt, iż celem umów o opodatkowaniu dochodów z oszczędności z terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii i Holandii nie jest zapewnienie współpracy w szeroko rozumianych sprawach podatkowych pomiędzy umawiającymi się państwami, lecz odpowiedni podział wpływów fiskalnych z tytułu opodatkowania dochodów z oszczędności osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie (terytorium) uzyskiwanych ze źródeł znajdujących się w drugim umawiającym się państwie (terytorium).
Zauważyć również należy, że umowy te nie zostały podpisane z wszystkimi terytoriami zależnymi państw UE. Polska nie zawarła umów o opodatkowaniu dochodów z oszczędności z Bermudami i Gibraltarem, które są terytoriami zależnymi Wielkiej Brytanii, jednakże te dependencje zawarły z Polską umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych.
Zakres współpracy międzynarodowej w sprawach podatkowych i karnoskarbowych nie obejmuje także kilku europejskich państw rozwiniętych, w tym także należących do EOG, tj. Andory, Liechtensteinu oraz Monako.
Państwa te zostały uznane za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową dla celów polskich podatków dochodowych w rozporządzeniach MF z dnia 9 kwietnia 2013 r. Niewątpliwie więc zakres współpracy międzynarodowej w sprawach podatkowych i karnoskarbowych, choć ulega obecnie znacznemu poszerzeniu, daleki jest nadal od pełnego.