Ewolucja nieefektywnych form wygasania zobowiązań podatkowych

 

1. Wprowadzenie

W o.p. zamieszczony jest zamknięty katalog sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, który obejmuje⁷:

1) zapłatę;

2) pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenie;

4) zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku;

5) zaniechanie poboru;

6) przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenie zaległości;

9) przedawnienie;

10) zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m⁸ (zwolnienie z obowiązku zapłaty w przypadku zastosowania się do interpretacji, następnie zmienionej lub nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji);

11) nabycie spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego, stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Jak zostało to już wskazane w uprzedniej analizie⁹ zagadnienia dotyczącego form wygasania zobowiązań podatkowych, wszystkie te sposoby mają charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający¹⁰, zaś proceduralnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia toczącego się postępowania podatkowego. Od chwili obowiązywania przepisów o.p. ujednolicone zostały uprawnienia wierzycielskie gminy i Skarbu Państwa.

2. Nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w Ordynacji podatkowej z 15 marca 1934 r.

Zgodnie z Ordynacją podatkową z 15 marca 1934 r. zobowiązanie podatkowe, które zazwyczaj wynikało z nakazu płatniczego, mogło wygasnąć poprzez zapłatę, przymusowe ściągnięcie, umorzenie lub przedawnienie11. W przypadkach uzasadnionych lub zasługujących na szczególne uwzględnienie, organy podatkowe miały uprawnienie do umarzania w formie decyzji określonym podmiotom w całości lub w części należności z tytułu podatków, grzywien, odsetek od zaległości i kosztów egzekucyjnych. W sytuacjach klęsk żywiołowych Minister Skarbu Państwa miał prawo do wydawania zarządzeń umarzających pewne należności podatkowe z określonego terytorium. Były to akty prawne o charakterze generalnym.

Ordynacja przewidywała instytucję przedawnienia prawa ściągnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności12. Bieg terminu przedawnienia, z którego momentem wygasło zobowiązanie podatkowe, ulegał przerwaniu za każdym razem na skutek każdej czynności władzy skarbowej, odroczenia terminu płatności lub rozłożenia należności na raty13. Przedawnienie w sposób zasadniczy różniło się od przedawnienia do wymiaru należności podatkowych14. W drugim przypadku na skutek upływu czasu nie można było wydać nakazu płatniczego, natomiast w pierwszym przypadku zobowiązanie podatkowe powstawało, lecz wygasało na skutek upływu czasu15.

Występowały ulgi generalne w uiszczeniu zaległości, które polegały na: odroczeniu płatności, rozłożeniu na raty, umorzeniu całkowitym lub częściowym, obniżeniu odsetek, umorzeniu kosztów egzekucyjnych i grzywien oraz umożliwieniu uiszczenia zaległości podatkowych w naturze16. Ulgi były udzielane z urzędu lub na wniosek podatnika. Dodatki i odsetki ulegały umorzeniu proporcjonalnie do wysokości umorzenia samego podatku.

Umorzenie kosztów egzekucyjnych wymagało osobnego aktu. Mogły być też udzielane ulgi indywidualne w nadzwyczajnych przypadkach po wniesieniu podania do urzędu skarbowego, izby skarbowej lub Ministerstwa Skarbu17. Polegały one przeważnie na zezwoleniu na ratalną spłatę zaległości, odroczeniu terminu płatności, na całkowitym lub częściowym umorzeniu i na obniżeniu odsetek18.

3. Nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w ustawie z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych

Ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewidywała dwa sposoby nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które nie prowadziły do fizycznego zaspokojenia zobowiązania podatkowego. Dotyczyły one przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenia zaległości podatkowej. Przedawnienie stwarzało możliwość uchylenia się przez dłużnika od spełnienia świadczenia wskutek upływu czasu określonego w przepisach prawa. Instytucja ta miała więc na celu ochronę pewności obrotu prawnego i eliminację roszczeń, które na skutek upływu długiego okresu od chwili ich powstania byłyby oderwane od sytuacji faktycznej, w jakiej znalazł się podatnik19. Zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem pięciu lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie odnosiło się do świadczenia głównego, jak i świadczeń ubocznych, np. odsetek. Skutek powstawał po upływie terminu przedawnienia z mocy samego prawa, nie było potrzebne wydanie decyzji w tej sprawie20.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się od pierwszego dnia następującego po dniu, w którym świadczenie stało się wymagalne. Bieg przedawnienia przerywało odroczenie terminu płatności lub rozłożenie zaległości podatkowej na raty21. Ustąpienie okoliczności przerywającej bieg przedawnienia powodowało, że biegło ona na nowo. Przedawnieniu jednak nie ulegały zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Po upływie pięcioletniego terminu mogły być egzekwowane tylko z nieruchomości. Co do zasady zaległości podatkowe przedawniały się. Jednakże występowały zaległości, które nie ulegały przedawnieniu – takim wyjątkiem były zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia odpowiedzialność podatnika staje się odpowiedzialnością rzeczową ograniczoną do nieruchomości, na której to utrzymuje się zabezpieczenie22.

Skarb Państwa lub gmina może egzekwować wierzytelności tylko z nieruchomości, a nie z całego majątku dłużnika. W związku z tym, że jedyną formą rzeczowego zabezpieczenia na nieruchomości była hipoteka, zaległość podatkowa Skarbu Państwa mogła być zabezpieczona powstającą z mocy prawa hipoteką ustawową. Zaległość podatkowa przypadająca Skarbowi Państwa oraz gminie mogła być zabezpieczona hipoteką przymusową.

Drugim z omawianych nieefektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych było umorzenie. Umorzenie mogło dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

Umorzenie nie dotyczyło więc samego zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy umarzał zaległość podatkową w części, umorzeniu ulegały również z mocy samego prawa odsetki za zwłokę, w takiej części, w jakiej została umorzona sama zaległość23. Mogła zostać wydana przez organ decyzja, w której organ podatkowy umorzył odsetki w większej części, niż umorzył zaległość podatkową.

W przypadku gdy decyzja organu nie zawierała żadnych rozstrzygnięć dotyczących odsetek za zwłokę, miała zastosowanie zasada umorzenia proporcjonalnego, które następowało z mocy samego prawa. Organ podatkowy nie mógł wydać decyzji, w której umorzył tylko zaległość podatkową, a odmówił umorzenia odsetek za zwłokę; taka decyzja była nieważna w części odnoszącej się do odsetek. Uprawnionymi organami do dokonania umorzenia byli: minister finansów i organy podatkowe. Minister finansów mógł w każdym wypadku wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej, niezależnie czy było prowadzone postępowanie w tej sprawie przez organy podatkowe i jaki był jej rezultat24.

Ustawa przewidywała możliwość umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach społecznie lub gospodarczo uzasadnionych. Przesłanki te zostały sformułowane w sposób nieostry. Jednakże nie oznaczało to pełnej dowolności przy rozstrzyganiu przez organ podatkowy konkretnej sprawy. Rozstrzygnięcia podlegały kontroli instancyjnej oraz były oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nieostre pojęcia ,,wypadki społecznie i gospodarczo uzasadnione”25 miały szeroki zakres znaczeniowy i powinny być interpretowane w zależności od okoliczności konkretnej sprawy26. Okoliczności, w jakich następowało umorzenie, to w szczególności: znaczne obniżenie zdolność płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, podważenie w istotny sposób warunków egzystencji rodziny zobowiązanego, spowodowanie upadku przedsiębiorstwa lub zakładu podatnika w wyniku spłaty lub wyegzekwowania zaległości podatkowych27.

Zaległość podatkowa mogła być umorzona w całości lub w części. Organ podatkowy mógł także umorzyć całość lub część odsetek28. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę następowało w formie decyzji podatkowej wydawanej najczęściej na wniosek podatnika. Z wnioskiem o umorzenie mógł wystąpić wyłącznie podatnik29. Nie rozstrzygnięto kwestii kręgu uprawnionych podmiotów, którym mogły być umorzone zaległości podatkowe, ani nie wskazano wyraźnie, iż wniosek strony jest warunkiem niezbędnym umorzenia zaległości podatkowej. Można się pokusić o stwierdzenie, że jeśli właściwy organ uznał, iż są spełnione przesłanki ustawowe, mógł z własnej inicjatywy umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Nie można było żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie30.

Należy zauważyć, że ustalenie przez organ podatkowy, iż istnieją lub nie występują przyczyny społeczne lub gospodarcze, które uzasadniałyby ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, stanowiło konieczną przesłankę dla rozważania możliwości umorzenia, ale nie mogło zobowiązywać organu podatkowego do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową31.

Umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione było względami gospodarczymi lub społecznymi jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego powstania32.

Ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa nie stanowiło podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogły skutkować obowiązkiem umorzenia należności podatkowych, ponieważ stanowiły podstawę dochodów budżetowych państwa oraz częściowo samorządowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby, iż skutki nierozważnych bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych ponosiłoby całe społeczeństwo33.

Wniosek podatnika o umorzenie zaległości w sytuacji, gdy w momencie orzekania przez organ podatkowy zobowiązanie nie stało się jeszcze zaległością podatkową, musiało być rozpatrywane jako wniosek o zaniechanie ustalenia lub zaniechanie poboru podatku34. Natomiast gdy podatnik złożył wniosek o zaniechanie ustalenia lub poboru podatku, a w chwili orzekania zobowiązanie podatkowe nie stało się zaległością podatkową, wniosek ten musiał być rozpatrywany jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie prowadziło do uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych lub odsetek; wniosek o ich umorzenie podlegał rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu wszczętym w nowej sprawie, która nie dotyczyła kwestii ustalenia należności35. W przypadku, gdy strona domagała się ulgi, która jej nie przysługiwała, czy wręcz ulgi nie przewidzianej w przepisach prawa, organ powinien wydać decyzję odmawiającą żądanej ulgi, a nie decyzję umarzającą postępowanie wobec jego bezprzedmiotowości36.

Regulacja oficjalnej interpretacji prawa podatkowego była w Polsce przedmiotem dość częstych zmian, które miały różnorodny charakter, niekiedy wręcz rewolucyjny37. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych cechowała się lakonicznością regulacji, pochodziła z okresu zupełnie innych realiów politycznych i gospodarczych, nie kładła nacisku na ochronę interesów podatników. Nie zawierała ona unormowań bezpośrednio odwołujących się do możliwości wydania interpretacji prawa podatkowego, a tym bardziej nie odnosiła się do skutków zmiany takiej interpretacji. Jednak takie interpretacje były wydawane, a działalność ministra finansów była określana potocznie jako ,,prawo powielaczowe”. Minister finansów sprawował ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych38. W ramach tego nadzoru zapewniał jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe39. Interpretacje były publikowane w różny sposób, lecz większość była rozsyłana do organów podatkowych. Część interpretacji była publikowana w czasopismach zajmujących się problematyką podatkową, zbiorach interpretacji, lecz nie ukazywały się one z inicjatywy ministra finansów, tylko w wyniku działań poszczególnych wydawnictw.

Niektóre wytyczne były publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów40. Dotyczyło to aktów o charakterze prawotwórczym, takich jak wytyczne w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania41 i w kwestii stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu42. Nie ukształtowała się jednolita i zrozumiała dla podatników praktyka uchylania i ujednolicania interpretacji ministra finansów. W niektórych nowych interpretacjach minister finansów informował o tym, że pogląd zawarty w innej, wcześniej wydanej interpretacji był wadliwy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pisma ministra finansów nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Jeżeli natomiast takie pismo zawiera wykładnie przepisów prawa i podatnik do wykładni tej się zastosował, to nie może on z tego powodu ponosić negatywnych skutków, chyba że został uprzednio poinformowany o odstąpieniu od dotychczasowej wykładni43. Dla rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie miała znaczenia treść interpretacji ministra finansów, lecz treść przepisu prawa44.

4. Nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych w Ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997 r.

Przedawnienie zobowiązań pełni funkcję porządkującą i stymulacyjną oraz jest instrumentem pewności prawa, niewykonane w określonych terminach uprawnienia i obowiązki powinny być uchylone, co porządkuje stan stosunków pomiędzy organami podatkowym a podatnikami45. Upływ terminu przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego skutkuje nieefektywnym jego wygaśnięciem, gdyż po stronie wierzyciela podatkowego brak jest korzyści w postaci wpływu określonej kwoty podatku. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku46. Zobowiązanie do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji organu podatkowego określającej wysokość kwoty zwrotu podatku bądź kwoty zwrotu różnicy w prawidłowej wysokości – niższej niż wynikająca z deklaracji, podlega przedawnieniu47. Po upływie terminu przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego nie może być wydana decyzja organu odwoławczego, określająca zaległość podatkową tytułem zawyżenia kwoty zwrotu podatku48.

W przypadku przedawnienia poboru podatku stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym przestaje istnieć bez konieczności wydawania żadnych decyzji49. Brakuje przedmiotu postępowania50 i według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to niezależne od fazy51 postępowania podatkowego. Organ podatkowy umarza postępowanie postanowieniem52.

Jeśli upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy nie może już sprawdzać53 tego zobowiązania, a upływ terminu przedawnienia musi być uwzględniany z urzędu w trakcie postępowania podatkowego niezależnie od tego czy jest ono prowadzone przez organ pierwszej lub drugiej instancji54.

W postępowaniu egzekucyjnym przedawnienie również może stanowić zarzut w sprawie prowadzenia tego postępowania oraz być podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego⁵⁵. Organ drugiej instancji nie może wypowiadać się o wysokości zobowiązania, którego nastąpiło wygaśnięcie⁵⁶, ani zmodyfikować jego wysokości⁵⁷. Skutki upływu terminu przedawnienia ujawniają się w sferze zarówno prawa procesowego, jak i materialnego⁵⁸. W przypadku przedawnienia następuje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości⁵⁹.

Niewątpliwie przedawnienie może dotyczyć zobowiązania istniejącego⁶⁰, ogranicza w czasie wydanie decyzji wymiarowej, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, uniemożliwia powstanie zobowiązania podatkowego i nie ma możliwości doręczenia decyzji wymiarowej⁶¹. W odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych nie ma zastosowania trzyletni termin tego przedawnienia. Ma zastosowanie tylko pięcioletni termin przedawnienia prawa do dokonania przez organ podatkowy wymiaru zobowiązania, który jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku⁶². Do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego można wydać deklaratoryjną decyzję określającą⁶³. Wraz z upływem terminu pięcioletniego przedawnia się całe zadłużenie podatkowe podstawowe oraz uboczne. Odsetki za zwłokę pełnią funkcję akcesoryjną, nie mają samoistnego charakteru⁶⁴. Nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty⁶⁵. Termin przedawnienia nie biegnie po zapłacie podatku⁶⁶.

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku bądź rozłożenia jego zapłaty na raty do dnia odroczonego terminu płatności. W przypadku rozłożenia na raty płatności podatku termin przedawnienia ulega przedłużeniu o okres, w którym należność powinna być płacona ratalnie⁶⁷. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu również od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku wydanego przez ministra finansów do dnia upływu tego przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonywaniem tego konkretnego zobowiązania⁶⁸. Dotyczy to sytuacji, gdy występuje związek podmiotowo- -przedmiotowy lub przedmiotowy pomiędzy postępowaniem karnym a zobowiązaniem podatkowym⁶⁹.

Od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania biegnie termin przedawnienia. Również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności⁷⁰. Przekazanie akt sprawy przez sąd w terminie późniejszym organowi podatkowemu nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia71. Wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powoduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Termin ten biegnie dalej dopiero w dniu następującym po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w danej sprawie. Bieg terminu nie rozpoczyna się, rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia dobrowolnego⁷² lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. Od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej przedawnienie jest kontynuowane73.

Przypadki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały wyczerpująco wymienione w ustawie. Należy podkreślić, że nie ma wśród nich doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji74, czynności wszczęcia zobowiązania podatkowego, wydania decyzji deklaratoryjnej75, lub czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania ulgi uregulowanej w ustawach podatkowych76.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego w odróżnieniu od zawieszenia powoduje, że cały okres, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły⁷⁷. Bieg przedawnienia zaczyna się na nowo po ustaniu przyczyny przerwania⁷⁸. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wszczęcie postępowania upadłościowego może przerwać bieg terminów tylko wobec roszczeń, które w tym dniu nie były przedawnione⁷⁹. Każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, wywołuje przerwanie biegu terminu przedawnienia⁸⁰. Zastosowanie tego środka oraz dokonanie zawiadomienia powinno nastąpić przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Oba warunki muszą zostać spełnione, aby możliwe było przerwanie biegu zawieszenia . Nie przerywa biegu przedawnienia warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne⁸², doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, bez przystąpienia do czynności egzekucyjnych, tylko spisanie z zobowiązanym protokołu o jego stanie majątkowym⁸³, pierwsza czynność egzekucyjna dokonana zgodnie z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej⁸⁴.

Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym⁸⁵ nie ulegają przedawnieniu. Jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu⁸⁶, następuje bowiem przekształcenie odpowiedzialności dłużnika z osobistej w rzeczową⁸⁷. Przed upływem terminu przedawnienia powinien być złożony wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej. Po upływie terminu przedawnienia wydanie postanowienia sądu o wpisie hipoteki nie ma wpływu na skuteczne zabezpieczenie rzeczowe⁸⁸.

Organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną⁸⁹. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Omawiane zasady stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich⁹⁰. Jeżeli wierzyciel podatkowy rezygnuje z części lub całości przysługującego mu roszczenia podatkowego, umorzenie zaległości jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ulgę tę można porównać do przyznania podatnikowi bezzwrotnego kredytu udzielanego ze środków publicznych⁹¹. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od zasady płacenia podatków, ponieważ to przez jednolity system i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników oraz sprawiedliwości podatkowej⁹². Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, wypadki gospodarcze i społeczne powinny mieć tę samą cechę oraz być niezależne od sposobu postępowania podatnika lub spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu⁹³.

Przykładem takich czynników mogą być: skutki klęski żywiołowej⁹⁴, choroba podatnika⁹⁵. Natomiast ważnym interesem podatnika może być trudna sytuacja finansowa⁹⁶ i utrata możliwości zarobkowania albo losowa utrata majątku⁹⁷. Nadzwyczajność nie powinna być utożsamiana wyłącznie ze zdarzeniami losowymi, na których powstanie podatnik nie miał wpływu⁹⁸. Lekkomyślne działanie lub zaniedbania podatnika, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowych, może wykazywać decyzja odmawiająca zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości⁹⁹. Wymienione przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego mają charakter równorzędny¹⁰⁰.

Pojęcie ważnego interesu podatnika ma charakter niedookreślony. Należy mu nadawać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Nie jest wskazane zawężanie tego pojęcia tylko do ciężaru finansowego, który jest związany z koniecznością wywiązania się podatnika ze swoich zobowiązań podatkowych¹⁰¹. Wskazanie przez ustawodawcę, że interes podatnika musi być ,,ważny”, oznacza doniosłość tego interesu, lecz nie tylko w subiektywnym odczuciu podatnika, ale również w świetle okoliczności zaistniałych obiektywnie (bez udziału podatnika)¹⁰². Muszą zaistnieć dodatkowe warunki wyróżniające położenie danego podatnika wobec innych podatników, na przykład zastosowanie się do błędnej informacji (pouczenia) ze strony organów podatkowych.

Umorzenie zaległości podatkowej w interesie publicznym może nastąpić w sytuacji, gdy istnieje groźba doprowadzenia do likwidacji miejsc pracy lub przerzucenia ciężaru utrzymania podatnika na budżet państwa¹⁰³. Oceniając istnienie tej przesłanki należy zbadać, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy finansowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych. Należy ocenić przesłanki interesu publicznego przez pryzmat skutków wydanych decyzji¹⁰⁴. Ustalenia, które dotyczą spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych powinny odnosić się do okoliczności, które istniały w czasie podejmowania decyzji¹⁰⁵. Organy podatkowe zobowiązane są również do respektowania podczas uwzględniania dyrektywy interesu publicznego wartości istotnych dla całego społeczeństwa, np. zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji, sprawiedliwość i bezpieczeństwo¹⁰⁶.

Przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej mają charakter zwrotów niedookreślonych, ich interpretacja sprawia, że organ podatkowy zachowuje określony zakres swobody w podejmowaniu decyzji o zastosowaniu lub odmowie zastosowania umorzenia. Decyzja ta ma charakter uznaniowy¹⁰⁷.

Organ podatkowy może w ramach swojego uznania, nawet gdy istnieje ,,ważny interes podatnika” lub ,,ważny interes publiczny”, zadecydować o odmowie zastosowania ulgi¹⁰⁸. Decyzja ma charakter uznaniowy, ale nie może być rozstrzygnięciem dowolnym. Powinna być poprzedzona wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy podatkowej¹⁰⁹.

Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć zawartych w przesłankach, a także w czasie badania i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Jednak nie można utożsamiać wydania decyzji w tej kwestii z uznaniem administracyjnym, choć to decyzja uznaniowa. Ustalenie zaistnienia przesłanek udzielenia omawianej ulgi jest poddana rygorom postępowania podatkowego. Kontrola sądowa takiej decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie¹¹⁰, lecz nie samo rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonania samego wyboru. Zobowiązany może występować o umorzenia zaległości tak długo, jak długo będzie istniała zaległość podatkowa¹¹¹.

Umorzenie zaległości podatkowych przedsiębiorców może nastąpić¹¹² tylko po rozważeniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego¹¹³. Umorzenie zaległości podatkowej, stanowiące pomoc publiczną dla przedsiębiorcy powinno być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

W takim przypadku klauzula generalna, która odwołuje się do pojęć pozaprawnych, takich jak interes podatnika i interes publiczny, zostaje skonkretyzowana i w znacznej mierze traci swój pierwotnie niedookreślony charakter¹¹⁴. Decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W związku z tym rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestaje mieć charakter uznaniowy¹¹⁵.

Na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych:

1) które nie stanowią pomocy publicznej,

2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis,

3) które stanowią pomoc publiczną

– udzielaną np. w celu: naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty¹¹⁶.

Organ podatkowy może z urzędu umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, gdy występuje uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne, kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nie obejmuje ten limit kwoty odsetek za zwłokę, jest odnoszony do zaległości głównej¹¹⁷), kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym, podatnik zmarł nie pozostawiając żadnego majątku bądź pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a także nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej¹¹⁸.

Wskutek braku spadkobierców bądź odrzucenia przez nich spadku, jeżeli spadek przypadnie Skarbowi Państwa, organ podatkowy jest uprawniony z urzędu dokonać umorzenia zaległości podatkowych¹¹⁹. Organy podatkowe, które ustalają lub określają zobowiązania z tytułu podatków, opłat i nieopodatkowanych należności budżetowych, a także do orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, są właściwe w sprawach umarzania wcałości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej bez ograniczenia kwoty¹²⁰.

Zaniechanie poboru podatku wywołuje podobne skutki jak ulgi i zwolnienia z opodatkowania. Jednak są to instytucje prawa podatkowego odnoszące się do różnych sytuacji i stanów faktycznych¹²¹. Zastosowanie poboru podatku skutkuje tym, iż istniejące zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, nie zostaje zrealizowane. Natomiast zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku prowadzi jedynie do tego, że płatnik zostaje zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku, a jedynym podmiotem staje się sam podatnik, na którym ciąży powinność wykonania zobowiązania podatkowego¹²².

Zaniechanie poboru podatku jest niewątpliwie instytucją nadzwyczajną. Wypadki gospodarcze i społeczne powinny zatem charakteryzować się tą samą cechą. Za zaniechaniem poboru podatku mogą przemawiać wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika lub spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu¹²³. Nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku¹²⁴. Organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji o zaniechaniu poboru podatku powinny brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, gdyż w wyniku zaniechania poboru podatku nie są realizowane przysługujące budżetowi należności podatkowe, nawet gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulgi podatkowej¹²⁵.

Zaniechanie poboru podatku dotyczy istniejącego już zobowiązania podatkowego. W razie powstania zobowiązania podatkowego pobór należnego podatku nie nastąpi¹²⁶. Istotne jest, iż zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie tylko do podatków, wobec których nie upłynął termin płatności, a nie do zaległości podatkowych, do których można zastosować umorzenie¹²⁷. Minister finansów może, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków oraz zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki¹²⁸. Organ ten może skorzystać ze swoich uprawnień tylko w stosunku do określonej grupy podatników. Wydaje akt o charakterze normatywnym, w formie rozporządzenia, a nie w formie decyzji podatkowej¹²⁹. Rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatków od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy, powinno zawierać program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej¹³⁰. Wydanie rozporządzenia powinno mieć charakter wyjątkowy, ograniczony do uzasadnionych przypadków. Powoduje ono generalne zaniechanie poboru podatków, odnoszące się do większej grupy kategorii podmiotów.

W o.p. nie uregulowano możliwości stosowania bezpośrednio przez organ podatkowy zaniechania poboru podatku wobec indywidualnie określonego podatnika. Jednak warto zwrócić uwagę na to, że takie rozwiązanie ma zastosowanie w podatku rolnym¹³¹. W razie wystąpienia klęski żywiołowej, która spowodowała istotne szkody w budynkach, inwentarzu żywym lub martwym, w drzewostanie, ziemiopłodach przyznaje się podatnikom ulgi w podatku rolnym poprzez zaniechanie jego ustalenia albo poboru w całości lub w części, w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie^132. Wysokość otrzymanego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia ustawowego uwzględnia się przy przyznawaniu ulg. Ulga jest przyznawana za ten rok podatkowy, w którym klęska miała miejsce. Jeżeli natomiast klęska nastąpiła po zapłaceniu podatku za dany rok, ulgę stosuje się w następnym roku podatkowym.

Zaniechanie poboru podatku jest możliwe w przypadkach indywidualnych, ale tylko w odniesieniu do płatnika. Organ podatkowy wyłącznie na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, również pobierania zaliczek¹³³ – jeśli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, zwłaszcza jego egzystencji lub uprawdopodobni on, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Zaliczki są niewspółmiernie wysokie, gdy wysokość podatku na podstawie dających się przewidzieć elementów stanu faktycznego oceniana jest jako niższa od sumy przypadającej do zapłacenia w formie zaliczek¹³⁴.

Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku następuje na podstawie decyzji. Organ podatkowy określa termin wpłacania przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Organy podatkowe, które są właściwe do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu opłat, podatków oraz nieopodatkowanych należności budżetowych na podstawie odrębnych przepisów, są również właściwe w sprawach zwalniania płatników z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek bez ograniczenia kwoty, ograniczania poboru zaliczek na podatek bez ograniczania kwoty¹³⁵. Zaniechanie poboru podatku powinno służyć jedynie przejściowo do odzyskania przez podatnika równowagi finansowej, z uwagi na swój nadzwyczajny i wyjątkowy charakter. Nie powinno być trwałym elementem funkcjonowania systemu podatkowego w odniesieniu do konkretnego podatnika¹³⁶.

Postępowanie w przedmiocie zaniechania poboru podatku nie stanowi kontynuacji postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania, gdyż może być prowadzone, jeśli nie ma wątpliwości, że na podatniku ciąży określony obowiązek podatkowy. Podatnik składając wniosek o zaniechanie poboru podatku wnosi o niezrealizowanie istniejącego stosunku zobowiązaniowego, co do którego nie zgłasza żadnych zastrzeżeń¹³⁷, powołując się na nadzwyczajne okoliczności.

W okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przewidziano dwa rodzaje interpretacji podatkowych¹³⁸, ogólnych i indywidualnych, które wydawał minister finansów uwzględniając orzecznictwo sądów i Trybunału Konstytucyjnego; ich celem było zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej¹³⁹. Instytucja ta ma służyć zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego. Nałożono na ministra finansów obowiązek zawiadomienia właściwego sądu lub organu¹⁴⁰, który może zastosować środki służące usunięciu rozbieżności o stwierdzonych rozbieżnościach w orzecznictwie. W doktrynie dość często przyjmowano, że minister finansów w żaden sposób nie może ingerować w orzeczenia dotyczące konkretnych i indywidualnych spraw administracyjnych, ponieważ interpretacje ministra finansów powinny mieć charakter ogólny i abstrakcyjny^141. Urzędowe interpretacje nie były wydawane na wniosek podatnika. Wprowadzono obowiązek publikacji interpretacji ministra finansów w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów.

Druga forma interpretacji to interpretacje indywidualne, które były wydawane przez organ podatkowy I instancji. Zostały określone w przepisach jako pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wydanie tej interpretacji mogło wystąpić na wniosek podatnika, płatnika i inkasenta. Dotyczą one ich indywidualnej sprawy, w której nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Regulując interpretacje pominięto kwestie, jak ma zachowywać się organ podatkowy I instancji lub minister finansów, gdy dojdzie do wniosku, że jego własna interpretacja jest wadliwa, jak może dokonać zmiany takiej interpretacji albo uchylić wadliwą. Minister finansów dopuszczał zmianę lub anulowanie interpretacji w jednym ze swoich pism, ponieważ stwierdził, iż zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji nie może szkodzić podatnikowi, a podatnik stosując się do interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez właściwe organy jest wolny od finansowych konsekwencji ewentualnej, późniejszej zmiany lub anulowania interpretacji¹⁴². Rozstrzygając skutki zmiany interpretacji należało przede wszystkim brać pod uwagę brak szkody wskutek zastosowania się do interpretacji przez podatnika.

Pierwsza zasadnicza zmiana regulacji interpretacji podatkowych zawartej w o.p. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r.¹⁴³ Zachowano podział na interpretacje ogólne i indywidualne. Wyraźnie zastrzeżono, że minister finansów nie mógł dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów. Natomiast najważniejszą zmianą było to, iż interpretacje ogólne stały się wiążące dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej¹⁴⁴. Wyraźnie uregulowano treść zasady nieszkodzenia. Interpretacje indywidualne nadal miały być wydawane przez urząd skarbowy, wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, ale wprowadzono też możliwość kontroli prawidłowości interpretacji przez dyrektora izby skarbowej. Dokonano również zmiany organu promulgacyjnego, gdyż publikowane są one w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Interpretacje indywidualne są natomiast zamieszczane na stronie internetowej właściwej izby skarbowej, bez podania danych identyfikujących podatnika; obowiązek ten dotyczy także samorządowych organów podatkowych.

Nowelą z 2006 r. wprowadzono dziesiątą formę wygasania zobowiązań podatkowych, czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14 m. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie, który wynika ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji¹⁴⁵. Aby zobowiązanie wygasło, muszą być spełnione dwie przesłanki: zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie lub nieuwzględnionej; skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, jakiemu odpowiada stan faktyczny, który jest przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Zwolnienie z obowiązku zapłaty w przypadku rocznego rozliczenia podatków obejmuje okres od końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretacje indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zwolnienie z obowiązku zapłaty w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków obejmuje okres od końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną, albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, a także kwartał następny.

Organ podatkowy w formie pisemnej informuje podatnika o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, podając jednocześnie informację, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji. Zwolnienie z obowiązku zapłaty w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków obejmuje okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, i miesiąc następny.

Podatnik, który zastosował się do interpretacji może złożyć wniosek, aby organ podatkowy w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określił także wysokość podatku objętego zwolnieniem albo wysokość nadpłaty w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym zwolnieniem. Podatnik powinien wystąpić z wnioskiem o udzielenie zwolnienia, by skorzystać z tej ochrony, a powinnością organu podatkowego jest wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania i określić zwolnienie interpretacyjne, które powstaje z mocy prawa¹⁴⁶.

Nie można uzależniać istnienia zwolnienia od wskazania go w decyzji, gdyż w o.p. posłużono się zwrotem ,,organ podatkowy określa wysokość zwolnienia lub nadpłaty”, a nie sformułowaniem ,,organ podatkowy ustala wysokość”¹⁴⁷. O zwolnieniu z obowiązku zapłaty orzeka w formie decyzji podatkowej organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku oraz określający wysokość nadpłaty. Instytucja zwolnienia z obowiązku zapłaty, będąca następstwem zastosowania się do urzędowej interpretacji przepisów jest pod pewnymi względami podobna do stosowanej poprzednio instytucji indywidualnego orzekania o zaniechaniu poboru podatku¹⁴⁸.

5. Podsumowanie

Nieefektywne formy wygasania zobowiązań podatkowych, w tym zwłaszcza przedawnienie zobowiązań podatkowych, pełnią funkcję porządkującą i stymulującą oraz stanowią instrument pewności prawa, ponieważ niewykonane w określonych terminach uprawnienia i obowiązki powinny być uchylone. Obecnie organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, jednakże jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od zasady płacenia podatków, gdyż zasada równości podatników oraz sprawiedliwości podatkowej przejawia się przez jednolity system i terminy uiszczania podatków. Podsumowując należy stwierdzić, że analiza przedmiotowego zagadnienia jest nadzwyczaj złożona i wielopłaszczyznowa.

__________________________________________

1 Dz.U. RP Nr 39 poz. 346.

2 Dz.U. 1946 nr 27 poz. 173.

3 Dz.U. 1950 nr 49 poz. 452.

4 Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111.

5 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1325.

6 Por. M. Wasilenko, Ewolucja efektywnych form wygasania zobowiązań podatkowych, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 3 (20) marzec 2020 r., s. 38-53.

7 Zob. art. 59 § 1 o.p.

8 Zob. art. 59 o.p.

9 M. Wasilenko, Ewolucja efektywnych form wygasania…, op. cit.

10 Wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1621/08, LexPolonica nr 2000805; wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1795/08, LexPolonica nr 2459610; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926.

11 Zob. art. 46 Ordynacji podatkowej z 1934 r.

12 Zob. art. 124 Ordynacji podatkowej z 1934 r.

13 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 328.

14 Zob. art. 99 i 100 Ordynacji podatkowej z 1934 r.

15 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, op. cit.

16 I. Weinfeld, Skarbowość polska. Daniny, podatki, opłaty, cła i akcyzy, t. II, Warszawa 1937, s. 31. M. Ślifirczyk, Potrącenie jako forma zapłaty podatku w polskim prawie podatkowym, Warszawa 1999, s. 32.

17 I. Weinfeld, Skarbowość polska…, op. cit., s. 33.

18 Zob. art. 122, 123 Ordynacji podatkowej z 1934 r.

19 B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995, s. 141.

20 Ibidem, s. 142.

21 Zob. art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.

22 B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe…, op. cit., s. 142.

23 Ibidem, s. 146.

24 Tamże.

25 Zob. art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.

26 Wyrok NSA z 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1992, z. 2, poz. 39.

27 Wyrok NSA z 11 maja 1984 r., sygn. akt III SA 233/8, http://administracja3.inforlex.pl/katalogi/orzeczenia/tresc,01,or,NSA.1984.001.010002073,Wyrok-NSA-z-dnia-11-maja-1984-r-sygn-III-SA-23384.html?sort=du&order=a&str=2&pozycja=10.

28 A. M. Dereń, Zobowiązania podatkowe…, op. cit., s. 75.

29 Zob. art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.

30 Wyrok NSA z 16 października 1990 r., sygn. akt SA/Kr 875/90, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1992, z. 2, poz. 33.

31 B. Brzeziński, M. Kalinowski, Zobowiązania podatkowe. Przepisy ogólne, procedura, egzekucja, Szczecin 1991, s. 48.

32 Wyrok NSA z 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1994, z. 1, poz. 7.

33 Wyrok NSA z 7 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Ld 51/93 [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe…, op. cit., s. 150.

34 B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe…, op. cit., s. 155.

35 Wyrok NSA z 16 października 1984 r., sygn. akt SA/Wr 570/84, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1992, z. 2, poz. 44.

36 B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe…, op. cit., s. 157.

37 W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana. Zmiana oficjalnego stanowiska organu władzy publicznej lub organizacji międzynarodowej w zakresie interpretacji prawa podatkowego i celnego, Warszawa 2012, s. 222.

38 Zob. art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r.

39 Ibidem.

40 Tamże.

41 Wytyczne z 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania (Dz.U. MF Nr 13, poz. 60).

42 Wytyczne z 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.U. MF Nr 25, poz. 137).

43 Wyrok NSA z 22 października 1997 r., sygn. akt III SA 486/96, „Biuletyn Skarbowy” 1996, nr 6, s. 50.

44 W. Morawski, Interpretacje prawa…, op. cit., s. 234.

45 Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2013, s. 484.

46 Zob. art. 70 o.p.

47 A. Dąbrowski, T. Matyka, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, „Przegląd Podatkowy” 2008, nr 11, s. 23; B. Brzeziński, A. Olesińska, Glosa do wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, POP 2005, nr 2, poz. 117.

48 H. Litwinczuk, D. M. Malinowski, Glosa do wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 7, s. 51.

49 Wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 999/02, LexPolonica nr 367368; wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 526/09, LexPolonica nr 2449011; wyrok NSA z 6 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3066/01, „Monitor Podatkowy” 2004, nr 3, s. 42; uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, OSP 2004, nr 5, poz. 68.

50 A. Biegalski, Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, „Prawo i Podatki” 2008, nr 5, s. 23; wyrok NSA z 3 lipca 2003 r., sygn. akt SA/ Bd 1653/03, POP 2003, nr 5, poz. 125.

51 Wyrok NSA z 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1339/00, „Monitor Podatkowy” 2002, nr 2, s. 2; wyrok NSA z 14 maja 2003 r., sygn. akt SA/Rz 1153/01, POP 2004, nr 4, poz. 80.

52 Wyrok SN z 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02, OSNP 2004, nr 11, poz. 184.

53 Wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 187/09, LexPolonica nr 2409579; wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, LexPolonica nr 2557553.

54 Wyrok WSA w Opolu z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 15/11, LexPolonica nr 2596510.

55 Wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 736/00, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 7, s. 63; wyrok NSA z 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 10, s. 63.

56 Wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/07, LexPolonica nr 2056995; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/ Wr 720/08, LexPolonica nr 2466902.

57 H. Dzwonkowski, Przedawnienie zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 6, s. 51.

58 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 193.

59 T. B. Komisarczuk, Glosa do wyroku NSA z 26 lutego 2003 r., sygn. akt SA/BK 869/02, „Monitor Podatkowy” 2003, nr 10, s. 46; wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 767/10, LexPolonica nr 2561316.60

60 Zob. art. 70 o.p.

61 J. Naczyńska, T. Turek, Przedawnienie wymiaru zobowiązania podatkowego w świetle zmian na gruncie Ordynacji podatkowej, „Radca Prawny” 1998, nr 5, s.61.

62 Wyrok NSA z 19 października 2001 r., sygn. akt I SA/ Gd 1522/99, LexPolonica nr 2318685.

63 Wyrok NSA z 24 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 100/10, LexPolonica nr 2543499.

64 Wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1225/08, Lex nr 487316; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/ Wr 720/08, Lex nr 485958; Odmiennie M. Ciecierski, Czy odsetki podatkowe ulegają przedawnieniu?, ,,Przegląd Podatkowy” 2009, nr 4, s. 25.

65 Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 1156/09, LexPolonica nr 2586288., wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/ Wa 921/09, LexPolonica nr 2586892.

66 A. Gomułowicz, Zapłata podatku…, op. cit., s. 63.

67 Wyrok SN z 8 maja 2003 r., sygn. akt III RN 70/02, OSNP 2004, nr 9, poz. 148.

68 M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 1, s. 28.

69 W. Kuśnierz, Przedawnienie w prawie podatkowym po nowelizacji Ordynacji podatkowej, „Casus” 2003, nr 28, s. 13., B. Brzeziński, Glosa do postanowienia NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, POP 2011, nr 6, s. 518.

70 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 195.

71 B. Banaszak, O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, ZN SA 2011, nr 1, s. 12.

72 Zob. art. 33 d § 2 o.p.

73 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 195.

74 Wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/ Wa 1837/07, LexPolonica nr 2056995.

75 Wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA /Wa 984/02, Lex nr 158799.

76 Wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/ Gd 479/08, Lex nr 497620.

77 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 196.

78 A. Wolter, Prawo cywilne, zarys części ogólnej, Warszawa 1972, s. 319.

79 Postanowienie SN z 14 października 2011 r., sygn. akt III CZP 54/11, LexPolonica nr 2626672.

80 Wyrok NSA z 23 września 2003 r., sygn. akt I SA /Ka 397/02, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 5, s. 53.

81 Wyrok WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 561/11, Lex nr 1120829.

82 Wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2005 r., sygn. akt III SA/ Wa 1753/04, LexPolonica nr 412677.

83 Wyrok NSA z 3 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1653/03, POP 2003, nr 5, poz.125. LexPolonica nr 364217.

84 Wyrok NSA z 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 685/00, „Monitor Podatkowy” 2003, nr 4, s. 44, LexPolonica nr 360262.

85 Zob. art. 70 § 8 o.p.

86 Wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, LexPolonica nr 3921877.

87 Wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11, Lex nr 1109636.

88 Wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 444/07, LexPolonica nr 1573629; wyrok WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 22/08, POP 2008, nr 4, poz. 50, LexPolonica nr 1947194.

89 Zob. art. 67a o.p.

90 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 185.

91 Wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/ Bd 968/11, Lex nr 1136853.

92 Wyrok WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA /Ol 677/11, Lex nr 1107538.

93 Wyrok WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 954/11, Lex nr 1106246; wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA /Wa 2055/07, LexPolonica nr 2315056.

94 M. Kępa, A. Zając-Caboń, Skutki podatkowe klęski żywiołowej, „Radca Prawny” 2011, nr 7, s. 8.

95 Wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 348/07, Lex nr 479696.

96 Wyrok NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 927/10, LexPolonica nr 3920489.

97 Wyrok WSA w Szczecinie z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 860/10, LexPolonica nr 2537825.

98 K. Baran, Trudna sytuacja ekonomiczna podmiotu jako przesłanka rozłożenia na raty bądź umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, „Doradztwo Podatkowe” 2002, nr 3, s. 30; wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, LexPolonica nr 1938256.

99 B. Brzeziński, Glosa do wyroku WSA z 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 998/07, POP 2010, nr 2, s. 105.

100 J. Orłowski, Przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w Ordynacji podatkowej, „Radca Prawny” 2001, nr 4, s. 87.

101 Wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, LexPolonica nr 3907982.

102 Wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1560/11, Lex nr 1113507.

103 K. Radzikowski, Zasady podejmowania i kontroli skarbowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w świetle uznania administracyjnego, KPP 2006, nr 4, s. 153.

104 Wyrok NSA z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10, LexPolonica nr 3073671.

105 Wyrok WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1423/06, LexPolonica nr 1878020.

106 Wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA /Op 507/11, Lex nr 1116042; wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 394/03, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 129.

107 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 188.

108 Wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 227/10, LexPolonica nr 2590963.

109 Wyrok WSA w Lublinie z 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 737/07, Lex nr 482066.

110 Wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 389/07, LexPolonica nr 2356408.

111 B. Dauter, Efektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych, „Doradztwo Podatkowe” 2002, nr 5, s. 48.

112 Zob. art. 67b o.p.

113 P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, „Doradztwo Podatkowe” 2007, nr 3, s. 17.

114 Wyrok WSA w Lublinie z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 329/10, Lex nr 749401.

115 Wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2009 r., sygn. aktI SA/Łd 99/09, Lex nr 552642.

116 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 189-190.

117 J. Matyja, Umorzenie z urzędu, w sytuacji, gdy kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2008, nr 4, s. 23.

118 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 190-191.

119 P. Roksisz, Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe, „Doradztwo Podatkowe” 2005, nr 11, s. 18.

120 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 191.

121 Wyrok WSA w Łodzi z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1448/07, Lex nr 467816.

122 Wyrok NSA z 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1962/00, Lex nr 83704.

123 Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/ Wr 735/02, LexPolonica nr 2129099.

124 Wyrok NSA z 2 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2238/01, Lex nr 103439.

125 Wyrok NSA z 24 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1087/99, LexPolonica nr 348947.

126 Wyrok NSA z 23 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1540/98, Lex nr 39026.

127 E. Liwanowska, Zaniechanie ustalania i poboru podatku, „Doradztwo Podatkowe” 1998, nr 7-8, s. 18.

128 Zob. art. 22 o.p.

129 Wyrok NSA z 20 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2193/01, Lex nr 84052.

130 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 176.

131 Zob. art. 3 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Dz.U. 2020 poz. 333.

132 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 177.

133 B. Dauter, Nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych, „Doradztwo Podatkowe” 2002, nr 6, s. 48.

134 Wyrok NSA z 24 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 738/01, LexPolonica nr 2015781.

135 Z. Ofiarski, Ogólne prawo…, op. cit., s. 179.

136 Wyrok NSA z 17 maja 2000 r., sygn. akt III SA 869/99, LexPolonica nr 349523.

137 R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 178/00, OSP 2003, nr 9, poz. 109.

138 Zob. art. 14 o.p.

139 W. Morawski, Interpretacje prawa…, op. cit., s. 235.

140 Zob. art. 14 o.p.

141 A. Jedliński, O tak zwanej urzędowej interpretacji prawa podatkowego, „Rejent” 2001, nr 12, s. 60.

142 Pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 14 marca 2002 r., sygn. SP1/G-861-725-1752/01, „Biuletyn Skarbowy” 2002, nr 2, s. 7.

143 Ustawa z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 Nr 169, poz. 1387 z. zm.).

144 W. Morawski, Interpretacje prawa…, op. cit., s. 235.

145 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa…, op. cit., s. 366.

146 M. Ciecierski, Interpretacje podatkowe nowe, ale nie lepsze, „Rzeczpospolita” 2007, nr 8, s. 6.

147 A. Janczewska, Nowe zasady wydawania urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, „Doradztwo Podatkowe” 2007, nr 6, s. 48.

148 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, op. cit., s. 390.