1. Wprowadzenie
W celu skoncentrowania się na wyżej wskazanej tematyce i bardziej szczegółowym omówieniu przypadków wymienionych bezpośrednio w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa1 (dalej: o.p.), należy najpierw przybliżyć pojęcia obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 o.p. „obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”. Jest to zatem instytucja obiektywna, a jej powstanie jest niezależne od woli podmiotów podlegających takiemu obowiązkowi, czyli podatników. Jest on nakładany wyłącznie z mocy ustawy, ma więc również przymusowy charakter. Samo w sobie pojęcie to jest nieskonkretyzowane, co odróżnia je od zobowiązania podatkowego. Bowiem sam fakt zaistnienia zdarzenia, które powodowało powstanie powinności świadczenia pieniężnego (obowiązek podatkowy nie może wystąpić w formie niepieniężnej) nie oznacza jeszcze, że podmiot nim objęty będzie zobowiązany do jego zapłacenia, np. z powodu zastosowania ulg podatkowych albo wystąpienia przedawnienia2. Taka definicja wywołuje także pewne wątpliwości doktrynalne. „Podkreśla się w szczególności, że w obszarze prawa podatkowego termin »obowiązek podatkowy« używany jest w wielu znaczeniach, odbiegających z reguły od przedstawionej powyżej definicji. W doktrynie pojawiają się także twierdzenia, że posługiwanie się tym pojęciem staje się bezużyteczne”3.
W kolejnym artykule o.p. podana jest ogólna definicja zobowiązania podatkowego, stanowiąca, iż: „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”4. To pojęcie wyróżnia się większą konkretnością. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. z mocy prawa, jak i na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego5. W literaturze wskazuje się również istnienie różnic w relacji czasowej między powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, takich jak np. podatki dochodowe, obowiązek podatkowy nie musi być co do momentu określony w ustawie. W tym wypadku istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, jak rozpoczęcie roku podatkowego, który skonkretyzuje się po zakończeniu tego roku, kiedy i jeżeli zaistnieją wszelkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym, jak przy podatku od towarów i usług, wyznaczone prawem czynności tworzą zamknięty stan faktyczny powiązany z zapłatą podatku, odpłatną dostawą towarów, co powoduje, że obowiązek i zobowiązanie podatkowe następują niemalże równocześnie.
Można zatem uznać, że nie każdy obowiązek podatkowy zakończy się powstaniem zobowiązania podatkowego, ale żadne zobowiązanie podatkowe nie powstanie bez wcześniejszego obowiązku6. Równocześnie podkreślane jest, że obowiązek podatkowy, jak również zobowiązanie podatkowe, nie może być przekazywane lub cedowane na inne podmioty na podstawie umów cywilnoprawnych lub innych porozumień7.
W przepisach o.p. przewidziane są sytuacje, w których to nie podmiot pierwotnego stosunku prawnopodatkowego będzie w końcowym rozrachunku odpowiedzialny za zaspokojenie zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach mówi się o rozszerzeniu zakresu podmiotowego odpowiedzialności podatkowej. Rozumie się pod tą postacią zarówno następstwo prawne podmiotu, jak i odpowiedzialność podatkową osób trzecich.
Celem niniejszego artykułu jest omówienie ogólnych zasad dotyczących rozszerzonego zakresu podmiotowego odpowiedzialności podatkowej, jako że w poszczególnych ustawach podatkowych istnieją szczegółowe unormowania odnoszące się do opisanych tu przedmiotowych zagadnień. Z powodu obszerności analizowanego materiału opracowanie zostało podzielone na dwie części – pierwszą, w której autor skupia się na formach następstwa prawnego zarówno w przypadku osób prawnych jak też fizycznych, i drugą, charakteryzującą odpowiedzialność podatkową osób trzecich.
2. Następstwo prawne a obowiązek podatkowy
O następstwie prawnym, zwanym również sukcesją uniwersalną, można mówić w wypadku, gdy dochodzi do unicestwienia bytu podmiotu zobowiązanego. Należy wskazać, że samo takie zdarzenie nie daje podstaw do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest jedną z form wskazanych w art. 59 § 1 o.p.8. Zasadą ogólną jest, że całość praw i obowiązków podatkowych przejmują następcy prawni. Odnosi się to zarówno do tych o charakterze materialnoprawnym, jak i proceduralnym. W orzecznictwie formułuje się m.in. pogląd, że sukcesja może dotyczyć również ochrony, jaką zapewnia interpretacja prawa podatkowego9. Brak jest jednak jednolitości poglądów w kwestii tego, czy sukcesja warunkowana jest uprzednim zastosowaniem się przez poprzednika sukcesora do interpretacji10. Celem takiego uregulowania jest zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekucji należnych im zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś strony umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Przepisy o.p. odrębnie normują sytuację osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób fizycznych.
W przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi wyróżnia się następstwa prawne na skutek przejęcia, przekształcenia oraz podziału. W przypadku osób fizycznych mowa jest bardziej o następstwie w formie spadkobrania.
Warto tutaj podkreślić, że przepisy o.p. odnoszące się do zagadnienia następstwa prawnego, unormowane w art. 93-106, stanowią lex generalis w stosunku do ewentualnych unormowań tej problematyki w ustawach dotyczących poszczególnych podatków.
Chociaż o.p. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej, obejmujące zarówno tych, na których ciąży ograniczony, jak i nieograniczony obowiązek podatkowy11, to doznaje ona również ograniczeń. Bowiem normy kolizyjne ustanowione w art. 93e wskazują, że przepisy te „stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej”. Takim przykładem może być np. art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych12 (dalej: u.p.d.o.p.), wykluczający uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Należy również wspomnieć, że „Regulacja zawarta w art. 93 i n. o.p. odnosi się do praw i obowiązków wynikających ze stanów faktycznych zaistniałych przed datą łączenia podmiotów. Nie odnosi się natomiast do kwestii praw i obowiązków wynikających ze stanów faktycznych, z którymi ustawodawca łączy możliwość skorzystania z danego uprawnienia, zaistniałych już po dacie ewentualnego łączenia”13.
3. Następstwo prawne osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej
Następstwo takie może wystąpić zarówno w przypadku nowo powstałej osoby prawnej poprzez połączenie podmiotu, jak i w przypadku przejęcia innej osoby prawnej oraz osobowej spółki handlowej. Zgodnie z art. 93 o.p. taki podmiot przejmuje wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych każdej z łączących się osób lub spółek. Podobne regulacje dotyczą podmiotów powstałych na skutek przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej14. Istotne w tej kwestii jest odpowiednie określenie momentu połączenia jako daty, w której dochodzi do sukcesji podatkowej. W tym wypadku zgodnie z art. 493 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych15 (dalej: k.s.h.) następuje to z dniem „wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia)” lub zgodnie z art. 552 k.s.h. „z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia)”.
Sukcesją uniwersalną objęte są zatem połączenia:
• w drodze przejęcia (inkorporacji) lub fuzji – opisane w art. 492 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 k.s.h.;
• banków działających w formie spółek akcyjnych – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe16;
• przedsiębiorstw państwowych – ustawa z 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych17;
• gmin – ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym18;
• powiatów – ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym19;
• spółdzielni – ustawa z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze20;
• jednostek badawczo-rozwojowych – ustawa z 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych21.
Odróżnić również należy następstwo prawne przewidziane w innych gałęziach prawa, gdyż nie musi to jednoznacznie oznaczać istnienia sukcesji podatkowej. Potwierdzenie można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r.22: „Sukcesja uregulowana wprzepisach o.p. ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego”.
Inny rodzaj następstwa prawnego przy osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej następuje w przypadku przejęcia lub podziału23. Takie podmioty wchodzą „we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”24. Zasada ta ma zastosowanie jednak wyłącznie w przypadku, gdy wydzielony lub dzielony majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa25.
W art. 529 § 1 k.s.h. wymienionych zostało kilka sposobów dokonania podziału, a mianowicie:
• podział przez przejęcie – następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej;
• podział przez zawiązanie nowych spółek – następuje przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek;
• podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki – następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki;
• podział przez wydzielenie – część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.
Wstępowanie w prawa i obowiązki tak wydzielonych majątków spółki następuje zgodnie z utworzonym planem podziału. Jak już wspominano wcześniej w kwestii sukcesji, przepisy o.p. regulują tę sytuację w sposób autonomiczny w odniesieniu do praw i obowiązków prawa podatkowego. Wskazuje na to zwłaszcza postanowienie Sądu Najwyższego z 19 maja 2016 r.26, w którym podkreślono, że art. 531 § 1 i 2 oraz art. 536 § 1 k.s.h. nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych. W przypadku podziału momentem sukcesji podatkowej będzie dzień wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału)27; w przypadku podziału przez wydzielenie moment ten następuje w dniu wpisu jej do rejestru, natomiast w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej do istniejącej spółki, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej28.
W porównaniu do następstwa prawnego, jakie występuje w przypadku łączenia, łączenia przez przejęcie albo przekształcenia osób prawnych, sukcesja ograniczona jest wyłącznie do wydzielonych składników majątku, można zatem mówić o częściowej sukcesji uniwersalnej. „Ustawodawca, aby wyeliminować jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego opisanej w ww. przepisie sukcesji, podkreślił, że chodzi tutaj o wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki i powiązał je jedynie z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku”29.
Rozwiązanie to jest istotne w kontekście zasady zaufania do działania organów podatkowych. Oznacza ono bowiem, że sukcesor nie zostanie obciążony nadmiernymi zobowiązaniami, które nie są skorelowane z odpowiednimi aktywami, tzn., że ewentualne ryzyko jest mu odpowiednio wynagradzane. Analogicznie ogranicza to również nabycie przez niego praw, których z takimi składnikami majątku powiązać nie sposób. Taką korelację należy uznać za racjonalną. W przypadku przejęcia składników majątku, których nie można zakwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, osoba prawna nie może zostać uznana jako sukcesor uniwersalny. Może ona jednak ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe jako osoba trzecia, na podstawie art. 117 o.p., tzn. w sposób solidarny30.
Przedstawione powyżej zasady dotyczące następstwa prawnego dotyczą także nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 94 o.p. W opisanych powyżej sukcesjach wskazywano głównie na obowiązki związane z zapłatą świadczenia podatkowego, warto jednak podkreślić, że następstwo prawne może zrodzić również prawo do skorzystania z przysługujących unicestwianym lub wydzielanym bytom praw do np. zwrotu nadpłaty czy stosowania uproszczonej formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
W tym drugim przypadku z takiej formy rozliczania zaliczek może skorzystać również spółka, która przejęła inne spółki w wyniku konsolidacji. W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2010 r.31 czytamy na ten temat: „W związku z tym, że połączenie spółek poprzez przejęcie nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej, Spółka jako podmiot przejmujący zachowuje ciągłość prawną i organizacyjną, co pozwala na skorzystanie z możliwości płacenia zaliczek w formie uproszczonej. Z uwagi na to, że nie ma odmiennych przepisów dotyczących sytuacji spółek po połączeniu, Spółka stoi na stanowisku, że wysokość zaliczki na podatek CIT należnej za rok następujący po połączeniu należy ustalić jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania rocznego złożonego w poprzednim roku podatkowym. Jeżeli z takiego zeznania nie wynikał podatek należny, to za podstawę obliczenia zaliczki należałoby przyjąć zeznanie podatkowe złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata, o ile z niego wynika podatek należny. Podstawą będzie wyłącznie rozliczenie podatkowe – zeznanie podatkowe składane przez Spółkę, czyli zeznanie jeszcze sprzed połączenia. Taka zasada wynika z brzmienia przepisu art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.”32. Pod warunkiem oczywiście, że następca prawny będzie spełniał warunki do stosowania odpowiedniego prawa, w tym wypadku warunki wymienione w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.33.
Przy każdej sukcesji praw należy zatem dokładnie przeanalizować przepisy materialne dotyczące ewentualnie przysługujących sukcesorowi praw, pod względem poprawności ich zastosowania do jego osoby.
4. Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną
Szczególna regulacja dotyczy przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (opisana w art. 93a § 4 o.p.). Taka spółka wstępuje wyłącznie w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, następstwo nie obejmuje obowiązków podatkowych, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Przepis ten uwzględnia specyfikę takiego przekształcenia. „W tym przypadku przekształcenie oznacza nie tylko zmianę formy organizacyjnej podatnika, lecz także zasadniczą zmianę reguł opodatkowania, w szczególności w zakresie opodatkowania dochodu. Ustawodawca uznał w takim przypadku za zasadne wyłączyć następstwo w zakresie obowiązków podatkowych i w zakresie tych praw podatkowych, które z istoty opodatkowania nie mają zastosowania do osób prawnych”34.
W zakresie poniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zastosowanie znajdzie wprowadzony do o.p. 1 lipca 2012 r. art. 112b, konstytuujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej wraz z tą osobą fizyczną35. Jest to zatem specyficzny rodzaj unormowania, w którym w zakresie praw możemy mówić o następstwie prawnym, ale odnośnie do obowiązków podatkowych już tylko o odpowiedzialności osób trzecich. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku wniesienia do spółki niemającej osobowości prawnej swojego przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie swojego udziału36.
5. Następstwo prawne osób fizycznych
Odnośnie do osób fizycznych, ich spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez niego działalnością przechodzą na spadkobierców wyłącznie pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek. Chociaż przepisy o.p. ani nie definiują pojęcia spadkobiercy ani nie odsyłają do odpowiednich regulacji ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny37 (dalej: k.c.), nie ma żadnych wątpliwości, że posługując się tym pojęciem chodzi o jego rozumienie cywilistyczne38. Spadkobiercą może być więc zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna, a także może to wynikać z testamentu, jak i z ustawy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy k.c. szczególnie w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku39.
Odpowiedzialność spadkobierców obejmuje:40
• zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a o.p.;
• odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
• pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
• niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
• opłatę prolongacyjną;
• koszty postępowania podatkowego;
• koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałe do dnia otwarcia spadku.
W celu uniknięcia przez następców prawnych nadmiernego ryzyka związanego z przejęciem praw i obowiązków podatkowych, zostały stworzone instrumenty prawne chroniące spadkobierców. Zatem od dnia śmierci do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia upłynięcia 2 lat od śmierci spadkodawcy, nie rozpoczynają się, a rozpoczęte ulegają zawieszeniu, biegi terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu nadpłaty i przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty41. O zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców orzeka organ podatkowy w drodze decyzji42. Spadkobiercy uzyskują również uprawnienia procesowe, niejako wstępując w miejsce strony zmarłej w toku postępowania dotyczącego praw i obowiązków spadkodawcy43.
Ostateczną zaś formą ochrony spadkobierców jest obowiązek organu podatkowego do zawiadomienia ich o:44
• złożonych przez spadkodawcę odwołaniach od decyzji, zażaleniach na postanowienia i skargach do sądu administracyjnego;
• decyzjach wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 o.p., jeżeli nie upłynął termin płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej lub termin płatności rat;
• decyzjach i postanowieniach, które zostały doręczone spadkodawcy, a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego;
• wszczętej kontroli podatkowej;
• złożonych przez spadkodawcę wnioskach o wszczęcie postępowania;
• postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy.
Dodatkowo terminy do złożenia odwołania, skargi albo zażalenia do sądu administracyjnego rozpoczynają swój bieg ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia. Podkreślić należy, że opisana powyżej odpowiedzialność dotyczy wyłącznie spadkobiorców, którzy przyjmą spadek. Podatnik, który skutecznie odrzuci spadek nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Pomocna w podjęciu decyzji może być nie tylko informacja przekazywana na podstawie art. 103 o.p., ale również zaświadczenie o wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 306f organ podatkowy może na wniosek osoby, która uprawdopodobni, iż może być spadkobiercą, wydać zaświadczenie o wysokości znanych temu organowi zobowiązań podatkowych spadkodawcy, wymienionych w art. 98 § 1 i 2. W przypadku niezakończonych postępowań podatkowych organ podaje przybliżoną wartość zobowiązania.
6. Przedsiębiorstwo w spadku jako następca prawny
Nowością w zakresie następstw prawnych obowiązku podatkowego było wprowadzenie z dniem 25 listopada 2018 r. na mocy ustawy z 24 sierpnia 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej45 (dalej: u.z.s.) nowej kategorii następców prawnych, jakimi są przedsiębiorstwa w spadku. W myśl art. 3 pkt 16 o.p. pojęcie to definiuje się zgodnie z brzmieniem określonym we wzmiankowanej ustawie46. W przypadku śmierci przedsiębiorcy majątkiem takim może zarządzać ustanowiony zarządca sukcesyjny, do momentu uregulowania praw do spadku. Zarządcą może być osoba fizyczna powołana albo za życia przedsiębiorcy albo w ciągu 2 miesięcy od jego śmierci. Celem tej nowelizacji było ustanowienie instrumentu prawnego pozwalającego na kontynuację działalności przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy oddalone jest w czasie przejęcie spadku przez krąg spadkobierców, np. z powodu przynależenia do niego osób małoletnich. Przed wprowadzeniem tej nowelizacji dziedziczenie przedsiębiorstw osób fizycznych mogło się odbywać wyłącznie częściowo. Na spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy mogły przejść nieruchomości przedsiębiorstwa, wyposażenie, towar lub prawa niematerialne. Z momentem śmierci spadkodawcy wykreślano z rejestru nazwę firmy, numer NIP czy zezwolenia lub licencje. Jak zatem widać, nie było to dziedziczenie przedsiębiorstwa jako takiego, ale raczej jego majątku. Ustawodawca zauważył ten problem, czego skutkiem było wprowadzenie opisywanej instytucji.
„Jest charakterystyczne to, że do przyjęcia, iż istnieje przedsiębiorstwo w spadku, nie jest konieczne, by w majątku przedsiębiorcy znajdowało się przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a więc takie, które wykazuje się odpowiednim zorganizowaniem zespołu składników niematerialnych i materialnych. Także wtedy, gdy nie będzie ono odpowiadało powyższej definicji albo gdy w skład spadku wchodzić będzie kilka przedsiębiorstw, będą one objęte pojęciem »przedsiębiorstwo w spadku«”47. Chociaż przedsiębiorstwo w spadku jako takie nie posiada podmiotowości cywilnoprawnej48, to będzie jednak miało podmiotowość prawną przy niektórych podatkach, gdyż w tym zakresie będzie jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej49. Zgodnie z art. 97 § 1b o.p. zarządca sukcesyjny będzie odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków, m.in. składanie deklaracji oraz korzystanie z praw podatkowych, zarówno majątkowych i niemajątkowych. Podstawowym warunkiem jest jednak to, aby te czynności były związane z kontynuowaną działalnością gospodarczą.
7. Podsumowanie
Z powyższej analizy wynika wniosek, że przepisy podatkowe są dostosowane do uwzględnienia możliwości „transferu”, a raczej przejęcia praw i obowiązków podatkowych przypisywanych zwykle do jednego podmiotu przez zupełnie inny podmiot w przypadku ustania bytu pierwotnego podatnika albo innej formy jego wydzielenia/przekształcenia. Nie jest to jedyna forma rozszerzenia obowiązku podatkowego na inne podmioty. Jak zostało to wspomniane we wstępie, w o.p. przewiduje się również odpowiedzialność osób trzecich, której to zgłębienie będzie tematem drugiej części artykułu.
_________________________________________
1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1325 z późn. zm.
2 Por. D. Kuszewski, Instytucja przedawnienia w polskim prawie podatkowym, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 4 (21), kwiecień 2020.
3 D. Mączyński, Pojęcie obowiązku i zobowiązania podatkowego [w:] D. Mączyński, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016.
4 Art. 5 o.p.
5 Art. 21 o.p.
6 Należy jednocześnie podkreślić, że orzecznictwo sądowe wskazuje na niedopuszczalność utożsamiania pojęcia zobowiązania podatkowego z zaległością podatkową, zdefiniowanego w art. 51 § 1 o.p. Prowadzi to bowiem do nieścisłości, które mogą budzić poważne wątpliwości interpretacyjne, choćby przy wykonywaniu decyzji, por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 67/14.
7 Strony mogą się jednak umówić na przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku poprzez odpowiednią rekompensatę.
8 Wyjątkiem jest pkt 11 wzmiankowanego przepisu, stanowiący, że wygaśnięcie zobowiązania może wystąpić w przypadku „nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku”, nie można jednak w tym wypadku mówić o następstwie prawnym.
9 Por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2210/14.
10 Por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13 oraz wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2903/14.
11 Wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11.
12 T.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.
13 Wyrok WSA w Warszawie z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1185/11.
14 Art. 93a o.p.
15 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1526.
16 T.j. Dz.U. 2019 poz. 2357.
17 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1644.
18 T.j. Dz.U. 2020 poz. 713.
19 T.j. Dz.U. 2020 poz. 920.
20 T.j. Dz.U. 2020 poz. 275.
21 Dz.U. 2001 nr 33 poz. 388.
22 Sygn. akt II FSK 1133/14.
23 Podziałowi nie podlegają jednak spółki osobowe.
24 D. Mączyński, 9.1.1. Następstwo prawne osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej [w:] D. Mączyński, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016.
25 Pojęcie to jednak nie jest zdefiniowane w przepisach o.p. Brak jest również w systemie prawa uniwersalnej definicji tego pojęcia, która znajdowałaby zastosowanie dla potrzeb prawa podatkowego. Wykształtowała się ona na łamach orzecznictwa, gdzie wskazuje się, że „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych”, patrz wyrok NSA w Lublinie z 15 marca 1996 r., sygn. akt SA/Lu 477/95.
26 Sygn. akt III CZP 20/16.
27 Art. 530 § 1 k.s.h.
28 Art. 530 § 2 k.s.h.
29 Wyrok WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt. I SA/Kr 24/16.
30 Szerzej ten sposób rozszerzenia obowiązku podatkowego zostanie opisany w drugiej części artykułu.
31 Sygn. IPPB3/423-200/10-4/ER, LEX nr 36609.
32 P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X, Warszawa 2019.
33 W sposób naturalny wskazany przykład nie dotyczyłby spółki powstałej poprzez połączenie innych osób prawnych, gdyż ten podmiot nie spełniałby podstawowego warunku opisanego we wskazanym artykule do wyznaczenia wysokości należnej zaliczki. Jako nowa spółka nie posiadałaby bowiem zeznania podatkowego za rok poprzedzający dany rok podatkowy, a w tym zakresie nie mogłaby skorzystać z zeznań podatkowych podmiotów sprzed połączenia.
34 D. Mączyński, 9.1.1. Następstwo prawne osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości..., op. cit.
35 Również ten sposób rozszerzenia obowiązku podatkowego zostanie szerzej opisany w drugiej części artykułu.
36 Art. 93a § 5 o.p.
37 T.j. Dz.U. 2020 poz. 1740.
38 Wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1175/12.
39 Art. 98 § 1 o.p.
40 Art. 98 § 2 o.p.
41 Art. 99 o.p.
42 Art. 100 o.p.
43 Art. 102 o.p. Przepis ten dotyczy również możliwości uzyskania uprawnień procesowych przez następców prawnych osób prawnych.
44 Zgodnie z art. 103 o.p.
45 Dz.U. 2018 poz. 1629.
46 Zgodnie z art. 2 tej ustawy jest to „zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiący mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci oraz nabytych przez zarządcę sukcesyjnego albo przez inne osoby, gdy zarząd nie został ustanowiony, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
47 S. Babiarz [w:] B. Dauter i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 97.
48 W ustawie o zarządzie sukcesyjnym nie uznaje się jej za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.
49 Wymienić można by tutaj m.in. podatek od towarów i usług, podatki dochodowe od osób prawnych i fizycznych, podatek akcyzowy czy od gier hazardowych.
