Jak już wskazywaliśmy w naszej publikacji rządzący szykują istotne zmiany związane z dalszym uszczelnianiem systemu podatkowego m.in. poprzez objęcie od nowego roku opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych i jawnych, choć z pewnymi wyjątkami. Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy numer 642) zawiera także istotną zmianę w zakresie wprowadzenia opodatkowania po stronie likwidowanej spółki wydania majątku polikwidacyjnego w formie rzeczowej.
Do tej pory kwestia sporna sprowadzała się do oceny czy postanowienia przepisu art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) obejmują także wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego spółki czy też nie.
W orzecznictwie było wiele rozbieżności w tym zakresie[1] i można stwierdzić, że bardziej przekonująca była linia orzecznicza korzystna dla podatników, wedle której ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynikało, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego". Wskazywano, że w sprawie podziału majątku polikwidacyjengo zachodzi inna okoliczność, otóż „majątek dzieli się między wspólników". Wskazywano, że zobowiązanie spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono „wysokości". Z kolei w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. użyto sformułowania „reguluje zobowiązanie", a słowa „reguluje" używa się w odniesieniu do kwot pieniężnych. Stanowisko, że do takiego podziału majątku pomiędzy wspólników (i wydania wspólnikom przypadających im składników majątku) ma zastosowanie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., było nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać „wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia", o czym stanowi art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskowano zatem, że intencją prawodawcy nie było objęcie artykułem 14a u.p.d.o.p. tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku - gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby „wysokość" i które można byłoby „regulować”.
Niestety dla podatników, intencja ustawodawcy zapewne ulegnie zmianie, bowiem jak wynika z projektu rządowego, tj. treści art. 2 pkt 10 projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy numer 642) – art. 14a w ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. ma otrzymać brzmienie:
W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.
Powyższe oznacza, że nie będzie już wątpliwości co do objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych wydania majątku polikwidacyjnego. Co istotne to spółka likwidowana powinna złożyć deklarację i odprowadzić należny podatek. W praktyce oznacza to, że likwidatorzy spółki powinni choćby na dzień przed zakończeniem likwidacji dokonać powyższych czynności. Przykładowo, w przypadku spółki z o.o., zgodnie z przepisem art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.
Wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, które także jest wpisem (art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym) staje się skuteczne i wykonalne dopiero po uprawomocnieniu się, co wynika z przepisu art. 6945 § 2. Kodeksu postępowania cywilnego – „Postanowienia o wpisie są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego.”
Powyższe oznacza, że jeżeli procedura likwidacyjna spółki jest aktualnie w toku, należy przedsięwziąć czynności w celu jej możliwie szybkiego zakończenia, tak, aby przed końcem tego roku doszło do wykreślenia spółki z KRS, czyli uprawomocnienie się wpisu o wykreśleniu, a nie samego wydania postanowienia sądu.
[1] Stanowisko korzystne dla podatników zostało zaprezentowane w orzeczeniach:
WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; WSA w Krakowie z dnia: 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16 i I SA/Kr 976/16, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16; WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 478/17; WSA w Warszawie z dnia: 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 400/16, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16, 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/16, 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/16, 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/16, 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/16, 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16, 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3036/16, 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16. Natomiast stanowisko niekorzystne zostało zawarte w następujących judykatach: NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. (wyrok poprzedzający ww. orzeczenie NSA) sygn. akt I SA/Bd 719/16, WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1563/15, WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 743/16, WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16 i 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/16, a także z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 164/17.
Autor: Aleksandra Księżyk – radca prawny, Dyrektor Działu Prawnego w Warszawie Kancelarii Russell Bedford Dmowski i Wspólnicy Kancelaria Adwokacka sp. k.
