środa, 17 listopad 2021 21:11

Polski Ład - najważniejsze zmiany podatkowe cz. 3 - zmiany na gruncie CIT

Dnia 26 lipca 2021 r. Ministerstwo Finansów opublikowało długo wyczekiwany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z zapowiadanymi zmianami podatkowymi dotyczącymi tzw. programu „Polski Ład” czyli odbudowy gospodarki po epidemii koronawirusa. 29 października 2021 r. pojawił się nowy, zmodyfikowany projekt ustawy zmieniającej – po konsultacjach społecznych, autopoprawką ze strony rządu oraz poprawkami senatu. Projekt zakłada szereg rewolucyjnych zmian podatkowych istotnie przeobrażających system podatkowy w Polsce. Sama treść ustawy liczy 277 stron, natomiast wydane do niej uzasadnienie – 267 stron. W naszej ocenie warto zapoznać się z przedmiotowymi nowelizacjami, po to żeby zidentyfikować pojawiające się szanse i zagrożenia. W tym celu przygotowaliśmy cykl artykułów, który ułatwi to zadanie.

W module nr 3 zajmiemy się najważniejszymi zmianami zawartymi stricte na gruncie CIT.

Ograniczenie generowania kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”

W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ma zostać poszerzony o tzw. ukryte dywidendy. Pod tym pojęciem ustawodawca rozumie ekonomiczną dystrybucję zysków podatnika CIT na rzecz wspólnika, która jednak formalnie nie jest dywidendą.

Jako przykłady wydatków podlegających nowemu ograniczeniu wskazane zostały związane ze wspólnikami podatnika lub podmiotami powiązanymi z nimi pośrednio lub bezpośrednio:

  • płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  • transakcje o nierynkowym charakterze,
  • nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,
  • użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika lub podmiotów powiązanych, które pierwotnie należały do podatnika.

W przypadku stwierdzenia, iż wypłacane świadczenie ma charakter ukrytej dywidendy, wartość tego świadczenia zgodnie z nowym art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla podatnika.

Należy podkreślić, że pierwotnie przepisy te miały zacząć obowiązywać od stycznia 2022 r., natomiast w ostatecznej wersji ustawy zmieniającej termin ten został odroczony o rok tj. wejdą w życie od stycznia 2023 r.

Nowa cienka kapitalizacja

Przepisy art. 15c ustawy o CIT – w aktualnie obowiązującym brzmieniu – wprowadzone zostały do ustawy CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o CIT, ich funkcją jest ograniczenie nadmiernego finansowania działalności podatnika długiem, co może skutkować zaniżeniem dochodów wykazywanych w kraju, w którym prowadzona jest przez podatnika działalność gospodarcza.

W projekcie ustawy zaproponowano zmiany w zakresie sposobu obliczania limitu kosztów finansowania dłużnego (tj. kosztów związanych z uzyskaniem finansowania, takich jak odsetki, opłaty, prowizje premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, koszty zabezpieczenia zobowiązań) zaliczonych do kosztów podatkowych. Dotychczas, prezentowana literalna interpretacja przepisów, której prawidłowość znajdowała niejednokrotnie potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywała, że limit kosztów finansowania dłużnego stanowi sumę 3 mln zł oraz 30% EBITDA (tj. wyniku z działalności operacyjnej przedsiębiorstwa).

W praktyce oznaczało to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 mln zł zawsze była kosztem uzyskania przychodu, a tylko w przypadku kwoty nadwyżki przekraczającej 3 mln zł, do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu podlegała kwota 3 mln zł oraz pozostała część nadwyżki, o ile nie przekraczała 30% EBITDA – wartości te podlegały sumowaniu.

Wskazany sposób niejednokrotnie był kwestionowany przez Ministerstwo Finansów, co znalazło również swoje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej dotychczasowe rozwiązanie.

Resort podkreślił, że celem uniknięcia sporów z podatnikami, których źródłem mogłaby być aktualna treść art. 15c ust. 14 ustawy o CIT proponuje więc dokonanie zmiany treści tego przepisu i wskazanie wprost w ust. 1, że podatnik zaliczyć może do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo alternatywnie podatnik będzie mógł skorzystać z tzw. „bezpiecznej przystani” (tj. limitu w wysokości 3 mln złotych). Nie będzie jednak możliwości „łączenia” obu tych limitów i stosowania ich jednocześnie.

Spółki holdingowe

Projekt wprowadza do ustawy o CIT nowy „Rozdział 5b Opodatkowanie spółek holdingowych” oraz definicje spółki holdingowej, spółki zależnej, krajowej spółki zależnej i zagranicznej spółki zależnej.

Jak wskazuje resort, nowy reżim podatkowy dostępny będzie dla polskich spółek holdingowych, posiadających krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Będzie on stanowił alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej.

Podstawowym celem projektowanych zmian ma być zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych (akumulacja rodzimego kapitału) oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z jurysdykcji zagranicznych.

Dodatkowym celem jest stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co powinno przełożyć się na wzrost kapitału obecnego w Polsce.

Nowe zwolnienie dywidendowe, choć niepełne (95%), obejmuje szerszy krąg podmiotów. Polska spółka holdingowa będzie mogła zastosować je również w przypadku otrzymywania dywidend ze spółek spoza Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (do tej pory dotyczyło to wyłącznie podmiotów z obszaru UE lub EOG).

Projektowany preferencyjny reżim będzie opierał się na następujących filarach:

  • Zwolnieniu z CIT 95% kwoty dywidend otrzymywanych przez spółkę holdingową od spółek zależnych (krajowych lub zagranicznych). Odnośnie pozostałych 5% kwoty dywidendy, projekt ustawy przewiduje możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą proporcjonalnie przypadający na tę część dywidendy (w przypadku zagranicznych spółek zależnych) bądź opodatkowanie stawką 19% (w przypadku polskich spółek zależnych),
  • Pełnym zwolnieniu z CIT zysków ze zbycia udziałów/akcji w spółkach zależnych.

Podstawowym warunkiem skorzystania z powyższych preferencji będzie posiadanie przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce zależnej przez minimum 1 rok.

Ulga konsolidacyjna

Ulga konsolidacyjna ma na celu stworzenie zachęty podatkowej dla podatników chcących dokonywać ekspansji gospodarczej na rynkach krajowych i zagranicznych, poprzez nabywanie udziałów (akcji) spółek kapitałowych funkcjonujących na tych rynkach.

Mechanizm jest adresowany zarówno do rezydentów jak i do nierezydentów prowadzących na terytorium Polski działalność poprzez zagraniczny zakład. Forma działania przedmiotowej ulgi przypominać będzie sposób, który zastosowano w uldze B+R, a więc wykorzystanie dodatkowego odpisu od podstawy opodatkowania określonych kosztów kwalifikowanych.

Jak argumentuje MF, projektowane regulacje stanowią odpowiedź na potrzebę dostosowania zasad i trybu wspierania nowych inwestycji do zmieniających się realiów społeczno-gospodarczych.

Zmiany mają mieć na celu ułatwienie dalszej ekspansji inwestycyjnej przedsiębiorców działających na terenie Polski poprzez wprowadzenie ulg odnoszących się do kosztów tej ekspansji oraz wsparcie rozwoju w obliczu trudności związanych ze stanem globalnej gospodarki.

Przyjęte założenia mają za zadanie wsparcie podatnika decydującego się, w szczególności przy obecnym spowolnieniu gospodarczym, w dalszym m.in. międzynarodowym rozwoju swojego przedsiębiorstwa, poprzez preferencyjne traktowanie poniesionych w związku z tym rozwojem kosztów.

Zgodnie z proponowanymi przez resort przepisami, podatnik ponoszący tzw. wydatki kwalifikowane na nabycie udziałów lub akcji zagranicznej spółki kapitałowej (spółki z o.o. lub akcyjnej), miałby prawo do pomniejszenia swojej podstawy opodatkowania o te wydatki w roku ich faktycznego poniesienia. Maksymalna wielkość takiego pomniejszenia nie mogłaby jednak w roku podatkowym przekroczyć kwoty odpowiadającej wartości 250 000 zł.

Do wydatków kwalifikowanych na nabycie udziałów lub akcji zagranicznej spółki kapitałowej podlegałyby zaliczeniu wydatki na obsługę prawną transakcji nabycia udziałów lub akcji, w tym na ich wycenę (due diligence), odsetki, podatki bezpośrednio naliczane od tej transakcji oraz opłaty notarialne, sądowe i skarbowe. Do wydatków takich nie podlegałaby jednak zaliczeniu cena zapłacona przez podatnika za nabywane udziały (akcje) oraz koszty finansowania dłużnego związanego z takim nabyciem. Możliwość skorzystania z omawianego odliczenia przysługiwałaby podatnikowi przy spełnieniu następujących warunków:

  • spółka, której udziały (akcje) są nabywane, posiada osobowość prawną i ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego tego innego państwa;
  • główny przedmiot działalności spółki, o której mowa w pkt 1, jest tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika, przy czym działalność takiej spółki nie jest działalnością finansową;
  • działalność, o której mowa w pkt 2, była przez spółkę i przez podatnika prowadzona przed dniem nabycia w niej przez podatnika udziałów (akcji) przez okres nie krótszy niż 24 miesiące;
  • w okresie dwóch lat przed dniem nabycia udziałów (akcji) spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
  • podatnik w jednej transakcji nabywa udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 1, w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.

Należy podkreślić, że jeśli w ciągu 36 miesięcy, licząc od dnia nabycia udziałów (akcji):

  • w spółce dojdzie do ich zbycia,
  • podatnik lub jego następca prawny zostanie postawiony w stan likwidacji,
  • zostanie ogłoszona jego upadłość lub
  • zaistnieją inne, przewidziane prawem okoliczności zakończenia działalności podatnika lub następcy prawnego,

podatnik lub jego następca prawny będzie zobowiązany zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę dokonanego odliczenia.

Doprecyzowanie miejsca zarządu w ustawie o CIT

Rząd zamierza ograniczyć praktykę zakładania zagranicznych spółek, które są kontrolowane przez polskich podatników, ale mogą służyć optymalizacji zobowiązań podatkowych. W tym zakresie zaproponowane zmiany stanowią implementację wyroku NSA z 18 listopada 2016 r., nr II FSK 2475/14, w którym NSA wskazał, że miejsce zarządu to nie tylko miejsce, gdzie podejmowane są zasadnicze decyzje dotyczące przedsiębiorstwa, ale także miejsce faktycznego prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej.

Polski Ład przewiduje wprowadzenie ust. 1a do art. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik ma zarząd na terytorium Polski między innymi, gdy na terytorium Polski są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności:

  • umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub
  • udzielonych pełnomocnictw, lub
  • powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5.

Powyższy katalog przesłanek wystąpienia zarządu na terytorium Polski ma charakter przykładowego wyliczenia, na co wskazuje użycie słów „między innymi” czy „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że definicja wskazana w nowo dodanym przepisie ma charakter bardzo otwarty, co może w przyszłości prowadzić do licznych sporów interpretacyjnych z organami podatkowymi.

Problematyczne są sytuacje, w których przykładowo członkowie zarządu mieszkają w Polsce, a siedziba spółki to Cypr. Na Cyprze odbywają się także spotkania zarządu i podejmowane są kluczowe decyzje dla spółki, jednak część bieżącej działalności wykonywana jest przez członków zarządu w Polsce. Czy zgodnie z powyższą definicją w Polsce wystąpi miejsce zarządu? Jest to dyskusyjna kwestia, zwłaszcza w czasach, gdy do wykonywania bieżącej działalności przez zarząd często wykorzystuje się pracę zdalną.

Odwołanie do powiązań na gruncie przepisów o cenach transferowych może prowadzić do różnych, skrajnych sytuacji, ponieważ definicja i sposób ustalania powiązań są bardzo szerokie. Przykładowo, jeżeli polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada udziały w zagranicznej spółce, może okazać się, że zagraniczna spółka, pomimo iż jest zakładem polskiej spółki, będzie także polskim rezydentem. W takiej sytuacji powstaną liczne wątpliwości, jak należy traktować takie przypadki.

Minimalny podatek dochodowy

Projekt przewiduje nowe regulacje zawarte w art. 24ca ustawy o CIT, a więc minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania dedykowany spółkom będącym rezydentami, a także podatkowym grupom kapitałowym, które:

  • ponoszą straty ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
  • wykazują niski wskaźnik dochodowości w ramach działalności operacyjnej wynikający ze stosunku przychodów do kosztów uzyskania przychodów, a więc udział dochodów, określony w przychodach stanowiący nie więcej niż 1% podstawy opodatkowania.

Minimalny podatek dochodowy znajdzie odpowiednie zastosowanie również do nierezydentów prowadzących działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład w zakresie jego działalności.

Należy podkreślić, że dla określenia ww. wartości nie będzie się brało pod uwagę np. odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów wynikających z nabycia lub ulepszenia środków trwałych.

Podstawą opodatkowania będzie, co do zasady, suma określonych wartości, na którą mają się składać:

  • 4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych,
  • poniesione na rzecz podmiotów powiązanych koszty finansowania dłużnego przekraczające 30% podatkowej EBITDA liczonej według ustawowego wzoru,
  • wartość odroczonego podatku dochodowego wynikająca z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji WNiP, w zakresie skutkującym zwiększeniem zysku brutto/zmniejszeniem straty brutto,
  • poniesionych pośrednio lub bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (lub podmiotów z państwa lub terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową) kosztów nabycia określonych usług lub praw niematerialnych przekraczających o 3 mln zł wartość 5% podatkowej EBITDA liczonej według ustawowego wzoru.

Wartościami zmniejszającymi podstawę opodatkowania będą:

  • zasadniczo, wszelkie odliczenia zmniejszające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18, z wyłączeniem pomniejszeń z art. 18f ustawy o CIT,
  • dochody, które są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku związanego z działalnością w Polskiej Strefie Inwestycji.

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego.

Mowa tu o instrumentach, które mogą służyć korporacjom do transferowania zysków. Dotyczy to np. opłat za korzystanie z praw własności intelektualnej, odsetek od udzielonych pożyczek czy płatności za świadczone usługi zarządcze. Resort wyłączył jednak pewną kategorię podmiotów, do których powyższe regulacje zdaniem fiskusa nie powinny mieć zastosowania. Należą do nich w szczególności:

  • podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności w pierwszych 3 latach,
  • przedsiębiorstwa finansowe (katalog zamknięty podmiotów określony w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT),
  • podatnicy, którzy wykazali 30% spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego,
  • podmioty funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki).

Co ciekawe, już po skierowaniu projektu Polskiego Ładu do Sejmu rząd przyjął autopoprawkę, z której wynika, że podatku minimalnego nie zapłacą także: spółki energetyczne, wydobywcze (wydobywające kopaliny – węgiel, miedź) oraz zajmujące się międzynarodowym transportem morskim lub lotniczym (czyli np. LOT). W większości są to obecnie spółki z udziałem Skarbu Państwa.

Minimalny podatek dochodowy będzie obliczany rocznie i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego. Podatnicy będą zobowiązani do wykazywania w zeznaniu podatkowym podstawy opodatkowania, dokonanych pomniejszeń oraz kwoty minimalnego podatku dochodowego.

Kwotę zapłaconego za dany rok minimalnego podatku dochodowego będzie można odliczyć od klasycznego CIT w zeznaniu podatkowym za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy. Mechanizm ten ma pozwolić na uniknięcie podwójnego opodatkowania.

Autor: Mateusz Krawczyński

Młodszy konsultant podatkowy w Russell Bedford Poland. Absolwent studiów licencjackich na kierunku Logistyka oraz studiów magisterskich Szkoły Głównej Handlowej na kierunku Finanse i Rachunkowość. Obecnie studiuje prawo na Uczelni Łazarskiego. Wcześniejsze doświadczenie zawodowe w zakresie podatków zdobywał w jednej z firm z tzw. Wielkiej Czwórki. Specjalizuje się w podatku od towarów i usług, w szczególności pod kątem rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego.

 

Masz pytanie z zakresu podatków?

rafal dabrowski1

Warszawa

Rafał Dąbrowski

Kierownik Deparamentu Podatków
tel: 22 276 61 84
email: rafal.dabrowski@russellbedford.pl

rafal dabrowski1

Katowice

Leszek Dukiewicz

Dyrektor biura w Katowicach
tel: 32 73 13 420
email: leszek.dutkiewicz@russellbedford.pl

Kariera

Chcesz rozpocząć karierę w dynamicznej międzynarodowej, prężnie rozwijającej się organizacji, stawiasz na rozwój zawodowy, sukces i karierę – prześlij do nas swoją aplikację, nie omijamy żadnego życiorysu!

Aktualne oferty pracy

Skontaktuj się z nami

Biuro prasowe

Prawo do publikacji możliwe jest po skontaktowaniu się z naszym działem PR.

Zapraszamy do zamawiania komentarzy. Nasi eksperci udzielają wypowiedzi m.in. dla magazynu Forbes, dla Pulsu Biznesu, dla Gazety Finansowej i Rzeczpospolitej. Pozostajemy do Waszej dyspozycji.

 

więcej

Polski ład 2022

okladka polski lad

Polski ład to jeden z największych projektów rewolucjonizujących polskie prawo podatkowe. Wprowadza do niego wiele nowych praw, a także rozwiązania, które przez lata nie mogły się przebić, negowane przez przedsiębiorców, a nawet ich Rzecznika, jak np. de facto likwidację podatku liniowego. W niniejszej publikacji przedstawiamy najważniejsze zmiany.

Pobierz poradnik

Facebook

Twitter

RB__Poland Rozprawy bardziej punktualne, ale mniej kulturalne – Obywatelski Monitoring Sądów 2021 - Russell Bedford https://t.co/8dhPH6NVKI
RB__Poland Co należy wiedzieć o prostej spółce akcyjnej oraz jakie są jej wady i zalety? - Russell Bedford https://t.co/0CxNXkMN1o
RB__Poland Przedsiębiorcy dyskutowali na temat zmian podatkowych Polskiego Ładu – nowe zasady rozliczania składki zdrowotnej w… https://t.co/ju5uHHU8AI
RB__Poland Nowe formy zwolnień z kas w związku pakietem e-commerce - Russell Bedford https://t.co/jmQrLTffGs