Kwestia dopuszczalności uznania zapłaty kary umownej za koszt uzyskania przychodu mimo wielu rozstrzygnięć opublikowanych w tym temacie w ostatnich latach nadal budzi wątpliwości w praktyce. Wydana w styczniu 2024 r. interpretacja potwierdza, że kary umowne z tytułu opóźnień w dostawie i montażu mogą być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.
Jednak takie stanowisko organu podatkowego wymagało sporej determinacji i woli walki ze strony wnioskodawcy, ponieważ wiązało się z trwającym ponad 3,5 roku sporem sądowo-administracyjnym. Początkowo Dyrektor KIS wydał interpretację niekorzystną dla podatnika i nie ustępował aż do etapu, kiedy NSA nakazał zmianę pierwotnie przyjętego stanowiska.
Sprawa zaczęła się od wydanej w dniu 1 lipca 2020 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna (nr 0111-KDIB1-2.4010.191.2020.1.MZA). Wnioskodawca zadał organowi pytanie, czy kosztami uzyskania przychodów dla spółki są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów. Jednocześnie wskazał własne stanowisko obejmujące odpowiedź twierdzącą na powyższe pytanie, w ramach uzasadnienia wskazując, iż poniesienie kary umownej będzie podyktowane utrzymaniem kontaktów handlowych, które generują określone przychody, a zatem spełnione zostaną ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Art. 16 ust. 1 przewiduje wyłączenia pewnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodu pomimo spełnienia ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, do kosztów podatkowych nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wnioskodawca wskazał, iż w tym zamkniętym katalogu nie mieści się kara umowna z tytułu nieterminowej dostawy towarów na rzecz odbiorców, w związku z czym przepis ten nie znajdzie zastosowania w tym konkretnym stanie faktycznym i zapłata kary umownej będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, wskazując, iż dla spełnienia pozytywnej przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, konieczne jest istnienie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istnienie tego związku należy badać w konkretnej sprawie. Ponadto, zdaniem organu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie sprecyzowano, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności, wobec czego należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy są one związane z zawinionym działaniem lub zaniechaniem, czy może szkoda wynikła w następstwie okoliczności, na które zobowiązany nie miał żadnego wpływu. Dyrektor KIS zauważył również, że opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług, a zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze niż cywilnoprawne rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, organ podatkowy uznał, że nieterminowe wykonanie przewidzianych w umowie usług/robót stanowi wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki - w ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów. Wobec tego, poniesione przez Wnioskodawcę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację. W następstwie, Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona wyrokiem z dnia 25 lipca 2023 r., syg. akt II FSK 137/21. NSA stwierdził, że koszty w postaci kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W konsekwencji uznano, że powyższe koszty mogą być podatkowym kosztem na zasadach ogólnych, a więc jeżeli zostanie spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – ich poniesienie ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie rozpatrzył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tym razem stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe (interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-2.4010.191.2020.10.END).
