Ulga IP Box – proporcjonalne alokowanie pośrednich kosztów działalności gospodarczej w zakresie kalkulowania dochodu z kwalifikowanego IP na podstawie ustawy o CIT

Ulga podatkowa, określana jako „IP BOX”, została wprowadzona do polskiego prawodawstwa 23 października 2018 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o po­datku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r 1 .

Przepisy te miały na celu pobudzenie rynku nowych technologii i innowacyjnych rozwiązań, przyznając preferencje podat­kowe podmiotom będącym właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiadaczem prawa do korzystania z praw własności intelektualnej na podstawie umowy licencyjnej.

Dokonano tego poprzez preferencyjne opodat­kowanie dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektu­alnej przy zastosowaniu stawki 5% w podatku PIT i CIT 2 .

Pomimo iż upłynęło już ponad dwa lata, od kiedy po raz pierwszy wprowadzono do polskich ustaw o podatkach dochodowych tę regulację, wciąż pojawia się wiele pytań co do prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania i kalkulowania ww. ulgi. Jak powinno się to zrobić w praktyce?

1. Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Jednym z często powtarzających się pytań jest to, czy korzystający z ulgi IP BOX, kal­kulując podstawę opodatkowania, mogą uwzględniać tzw. pośrednie koszty prowadze­nia działalności gospodarczej, takie jak np. koszty wynajmowanego lokalu, wynagrodze­nia pracowników niebędących bezpośrednio zaangażowanych w prace badawczo-rozwo­jowe (np.

obsługa administracyjna biura), odpisy amortyzacyjne lub raty leasingowe itd.

Z uwagi na nieprecyzyjne postanowienia przepisów regulujących te kwestie dochodzi do sytuacji, w których podatnicy, kalkulując dochód opodatkowany preferencyjną staw­ką, czasami wolą nie uwzględniać ponoszo­nych przez siebie pośrednich kosztów uzyska­nia przychodów, aby nie narazić się na zarzut zaniżenia podstawy opodatkowania.

Jakie jest zatem prawidłowe podejście? Czy rzeczywiście podatnicy, którzy pomijają po­noszone wydatki pośrednie są bardziej bez­pieczni i minimalizują ryzyko zakwestionowa­nia ich rozliczeń? A jeśli można uwzględniać pośrednie koszty prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby obliczeń IP BOX, to jak prawidłowo to robić w zakresie kalkulowania tej ulgi? Celem niniejszego artykułu jest wskazanie odpowiedzi na te pytania.

Prawa własności intelektualnej (dalej jako prawa IP), z których dochód upraw­nia do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, zostały wymie­nione w art. 24d ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 3 (dalej: u.p.d.o.p.).

Przepis ten stanowi, że do tych praw należą nie tyl­ko te wytworzone przez podatników, ale również prawa nabyte przez podatni­ków, jeżeli po nabyciu zostaną one przez podatnika rozwinięte lub ulepszone. Ar­tykuł 24d ust. 1 u.p.d.o.p.

wskazuje, że podatek dochodowy od takich docho­dów osiąganych przez podatników wy­nosi 5% podstawy opodatkowania.

Bardzo istotną kwestią jest również to, iż art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, od której obliczany będzie podatek dochodowy w wysokości 5%, stanowi suma kwalifi­kowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnię­tych w roku podatkowym. Przy czym w rozumieniu art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się dla każ­dego kwalifikowanego IP jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągnię­tego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus4.

W celu otrzymania zatem warto­ści podstawy opodatkowania, do której należy zastosować stawkę w wysokości 5%, trzeba zsumować wszystkie kwalifi­kowane dochody z kwalifikowanego IP.

Szczególnie powinno się zwrócić uwa­gę na fakt, iż art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że nie zalicza się do kosz­tów, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., tych wydatków, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowa­nym prawem własności intelektualnej. Dlatego w tym miejscu należy wska­zać, iż przepis ten odnosi się jedynie do wskaźnika Nexus i nie ma on zasto­sowania w przypadku obliczania do­chodu z kwalifikowanego IP, który jest przez ten wskaźnik mnożony.

W związku z powyższym na szczególną uwagę zasługuje tutaj stwierdzenie, iż kwalifikowany dochód z kwalifikowa­nego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwali­fikowanego prawa własności intelektu­alnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wskaź­nika Nexus, co wskazuje, że dochód z kwalifikowanego prawa własności inte­lektualnej nie jest tym samym, co kwa­lifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Oznacza to bez wątpienia, iż dochód z kwalifiko­wanego prawa własności intelektualnej powinien być wyliczany tak samo jak do­chód z innych źródeł przychodu, także tych, które nie spełniają wymogów kwa­lifikowanego prawa własności intelek­tualnej.

Dopiero po wyliczeniu docho­du z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej możliwe jest wskazanie, które koszty wpływają na kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa wła­sności intelektualnej.

1. Sposób przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego IP

Powyższe przepisy wskazują zatem jednoznacznie, iż do wyliczenia prawi­dłowej wartości dochodów z kwalifiko­wanych praw własności intelektualnej (przed pomnożeniem ich przez wskaźnik Nexus) niezbędne jest w pierwszej kolej­ności przyporządkowanie kosztów po­średnich do przychodów z kwalifikowa­nego IP według wspomnianej proporcji.

W ocenie autora artykułu prawidłowym sposobem będzie alokowanie kosztów pośrednich do przychodów z kwalifiko­wanego IP według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifi­kowanego IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodar­czej w danym roku podatkowym. Stano­wisko to należy poprzeć ogólnie przyjętą zasadą, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów z różnych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzy­skania przypadających na poszczególne źródła, to koszty te ustala się w takim sto­sunku, w jakim zostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawo­dawca nie określił innej metody przypo­rządkowania kosztów w przypadku rów­noczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodat­kowanej, korzystającej z preferencyjnej stawki podatku lub zwolnionej. W sytu­acji braku możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania danej kate­gorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, podatnik jest więc zobligo­wany do zastosowania tzw. klucza przy­chodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Klucz ten powinien odpowiadać propor­cji, w jakiej pozostają przychody podle­gające opodatkowaniu oraz przychody opodatkowane preferencyjną stawką. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryj­ny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

W celu prawidłowego obliczenia podsta­wy opodatkowania korzystającej z prefe­rencyjnego opodatkowania IP BOX nie­zbędne jest zatem przyporządkowanie do każdego kwalifikowanego IP kosztów uzyskania przychodów o charakterze po­średnim, czyli takich, które są zarówno kosztami poszczególnego kwalifikowa­nego IP, jak też innych źródeł przycho­dów, które nie spełniają wymogów kwa­lifikowanego IP.

Po ustaleniu wartości wspólnej, a następ­nie przypadającej w swojej proporcji na przychody poszczególnego kwalifikowa­nego IP, należy alokować je w takim stop­niu, w jakim stosunek przychodów z kwa­lifikowanego IP przypada do przychodów ogółem z prowadzonej działalności go­spodarczej w danym roku podatkowym.

Ustalenie prawidłowej wartości docho­dów z kwalifikowanego IP jest warun­kiem właściwego wyliczenia kwalifiko­wanego dochodu z kwalifikowanego IP, dlatego w celu ustalenia prawidłowej wartości podstawy opodatkowania nie­zbędne jest określenie wysokości kosz­tów uzyskania przychodów zarówno o charakterze bezpośrednim, jak i po­średnim.

W sytuacjach, gdy nie jest moż­liwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów genero­wanych w ramach całej działalności oraz przeprowadzonych operacji o charakte­rze pośrednim do poszczególnych źródeł przychodu, koszt ten powinien być przy­pisany do niego w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wyłączenie zatem kosztów pośrednich dla kwalifikowa­nego IP z kalkulacji klucza nie byłoby zgodne z przepisami prawa podatkowe­go, a w efekcie klucz zostałby ustalony w nieprawidłowej wysokości.

Wynika to również z faktu, że to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewi­dencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podle­gających opodatkowaniu, w tym korzy­stających z ulgi kwalifikowanego IP.

3. Podsumowanie

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w pierwszej kolejności na­leży dokonać oceny ponoszonych kosz­tów na podstawie kryteriów określonych w art. 15 u.p.d.o.p. Następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać przyporządkowane do danego rodzaju działalności, tj. działalności spełniającej wymogi kwalifikowanego IP i działalno­ści niespełniającej tych wymogów.

Nieuwzględnianie w obliczeniach po­średnich kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby zatem do „zafałszowania” obrazu, bowiem jeśli podatnik uzysku­je przychody z kwalifikowanych IP oraz inne, to w sytuacji nieuwzględnienia w odpowiedniej proporcji pośrednich kosztów przy obliczaniu dochodu z kwa­lifikowanego IP, podatnik przypisujący całość kosztów pośrednich do innych przychodów w sposób nieuprawniony zaniżałby dochody z tej części działalno­ści. W związku z powyższym, aby prawi­dłowo obliczyć dochód z praw własno­ści intelektualnej (mnożony następnie przez wskaźnik Nexus) należy aloko­wać koszty pośrednie do przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności go­spodarczej w danym roku podatkowym, co w dalszej kolejności pozwoli na pra­widłowe ustalenie podstawy opodatko­wania korzystającej z preferencji IP BOX.

_____________________________________________

1 Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2018 poz. 2193.

2 Uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP BOX wskazuje, iż: „Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (...) Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

3 Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406.

4 Wskaźnik Nexus ma przede wszystkim na celu uprzywilejowanie podmiotów, które wytwarzają kwalifikowane prawo własności intelektualnej w całości we własnym zakresie. Zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

• a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
• b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
• c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
• d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.