Zmiany w definicji pierwszego zasiedlenia

1. Pierwsze zasiedlenie

Ustawodawca zawarł definicję pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., zgodnie z którym rozumie się przez nie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

W myśl u.p.t.u. przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części bądź ich ulepszenie, określone w przepisach dotyczących podatków dochodowych. Przy czym pojęcia wybudowania i wytworzenia trzeba rozumieć jako tożsame. W ustawach o podatkach dochodowych za ulepszenie nieruchomości uznaje się sytuacje, w których wydatki poniesione przez podatnika na to ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przed wprowadzeniem ich do ewidencji. Przytoczone powyżej brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia obowiązuje od 1 września 2019 r. – zostało wprowadzone ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw² (dalej u.z.u.p.t.u.) i jest bezpośrednią konsekwencją dostosowywania polskiego prawa do zapisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE.

2. Wcześniej obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia

Przed ww. nowelizacją przez pierwsze zasiedlenie rozumiano oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Poprzednie brzmienie przepisu wymagało, by oddanie do użytkowania nastąpiło w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Wprowadzenie takiego wymogu było przez długi czas przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi. Wątpliwości budziła kwestia, czy państwo członkowskie może wprowadzać zawężenie w odniesieniu do zwolnień z opodatkowania, które swoje źródło mają w prawie unijnym (w tym wypadku zgodnie z art. 132 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej³, dalej Dyrektywa VAT, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związane z nimi grunty, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy).

Zgodnie z treścią art. 12 Dyrektywy VAT:

1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b) dostawa terenu budowlanego.

2) Do celów ust. 1a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W Dyrektywie VAT nie ma zapisów, że państwa członkowskie mogą wprowadzić dla zwolnienia z opodatkowania dostaw budynków wymóg, iż pierwsze zasiedlenie uwarunkowane jest pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przez wiele lat urzędy skarbowe stały na stanowisku, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z zapisami Dyrektywa VAT. Podejście to jednak było kwestionowane zarówno przez podatników, jak i sądy administracyjne.

3. Rozstrzygnięcie TSUE w sprawie spornych zapisów

Wątpliwości w kwestii interpretacji przepisów zostały rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Orzeczenie

Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywa VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia⁴.

W konsekwencji wydania przywołanego wyroku doszło do zmian w definicji pierwszego zasiedlenia w polskim prawie krajowym. Co istotne, należy wskazać, że sama nowelizacja ma charakter bardziej porządkujący niż prawotwórczy. W przypadku, kiedy przepisy krajowe są sprzeczne z zapisami dyrektyw, to przepisy unijne należy stosować bezpośrednio. W tym przypadku przepisy krajowe wprowadzały dodatkowy wymóg dla zastosowania zwolnienia, którego brak jest w Dyrektywa VAT. Takie podejście było wprost prezentowane w interpretacjach indywidualnych już przed nowelizacją przepisów.

4. Pojęcie pierwszego zasiedlenia a orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Mimo zdefiniowania pojęcia pierwszego zasiedlenia w u.p.t.u. warto zwrócić uwagę na wskazówki interpretacyjne, które wyklarowały się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Przytoczony poniżej wyrok NSA, wydany jeszcze przed orzeczeniem TSUE, podkreśla prounijną wykładnię przepisu.

Orzeczenie

Należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie VAT ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w u.p.t.u., poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy VAT, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z u.p.t.u. i Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy VAT wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u.⁵.

Jak wynika z treści przywołanego wyroku, oddanie do użytkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., powinno być interpretowane szeroko, przy uwzględnieniu wszelkich czynności prowadzących do rozpoczęcia wykorzystywania danego budynku. Należy jednak podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie ma charakteru bezwzględnego, o czym przesądza brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Moment pierwszego zasiedlenia należy bowiem określać w odniesieniu do momentu wybudowania lub momentu ulepszenia – w sytuacji gdy wydatki poniesione na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.

5. Ulepszenie a pierwsze zasiedlenie

Analizy pojęcia ulepszenia w kontekście pierwszego zasiedlenia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny.

Orzeczenie

W myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u. pierwsze zasiedlenie oznacza oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu (lit. b), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie – należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych. W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁵ (dalej u.p.d.o.p.) środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł (od 1 stycznia 2018 r. limit ten wynosi 10 000 zł, poza tym treść przepisu nie uległa zmianie) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Jak wynika bowiem ze zdania drugiego art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., środki trwałe uważa się za ulepszone wówczas, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację powoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania⁷.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. Aby ustalić, czy dostawa jest opodatkowana VAT, w każdym przypadku należy zbadać, czy pomimo że w przeszłości doszło już do pierwszego zasiedlenia, to nieruchomość mogła ulec ulepszeniu. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2019 r.⁸, w którym uznano, że: „do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana”.

___________________________________________

1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106.

2 Dz.U. 2019 poz. 1520.

3 Dz.Urz. UE L 347/1.

4 Wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., C-308/16, Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

5 Wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, Legalis.

6 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.

7 Wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 567/16, Legalis.

8 Sygn. akt I SA/Go 262/19.

Podstawa prawna:

1. art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.,

2. art. 132 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 1j Dyrektywy VAT,

3. art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Artykuł pochodzi z książki „Zmiany w podatkach i księgowości 2020 z uwzględnieniem tarczy antykryzysowej” pod red. prof. nadzw. dr. hab. Artura Hołdy, wydanej przez Wydawnictwo C.H. Beck: https://www.ksiegarnia.beck.pl/19149-zmiany-w -podatkach-i-ksiegowosci-2020-z-uwzglednieniem-tarczy-antykryzysowej-artur-holda