Estoński CIT wprowadzony został 1 stycznia 2021 roku, jako ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. Zmiany, które weszły wraz z Polskim Ładem, pociągnęły za sobą wymagania podmiotowe estońskiego CIT, który obecnie stał się ryczałtem od dochodów spółek. Ustawodawca wprowadził korzystne dla podatników modyfikacje w estońskim CIT, które powinny odblokować potencjał tego interesującego rozwiązania. Co więcej estoński CIT może w przyszłości stać się stymulatorem wzrostu dla małych i średnich przedsiębiorstw, pod warunkiem dalszego poszerzenia podmiotów objętych tym narzędziem, jak również przy złożeniu, że ustawodawca nie wprowadzi w przyszłości ograniczeń przedmiotowych i podmiotowych.
Estoński CIT – założenia podatkowego systemu wymyślonego w Estonii
Estoński CIT został wprowadzony w Estonii w dniu 1 stycznia 2000 roku i miał stanowić innowacyjny sposób rozliczeń podmiotów gospodarczych z organami administracji państwa. System ten miał się charakteryzować odejściem od nakładania podatku na dochód już w chwili jego powstania, co w tamtych czasach stanowiło powszechnie stosowaną praktykę na świecie, oraz nałożeniem podatku dochodowego od osób prawnych jedynie na zyski transferowane z przedsiębiorstwa. Miało to maksymalnie uprościć system podatkowy oraz skrócić czas, jaki przedsiębiorcy w Estonii poświęcali na rozliczenia z urzędami skarbowymi.
System prawa podatkowego w Estonii nie przewiduje nakładania na przedsiębiorców obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych liczonego od dochodu, który pozostał w przedsiębiorstwie lub został ponownie zainwestowany w celu osiągnięcia przyszłych dochodów. Dotyczy to zarówno spółek, które na terytorium Estonii dokonały rejestracji swojego przedstawicielstwa, jak również oddziału zagranicznego przedsiębiorstwa.
W przypadku transferu dochodu poza przedsiębiorstwo, dochód transferowany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 20% z możliwością obniżenia tej stawki do 14% – w przypadku regularnego wypłacania dywidend. Do wytransferowanych dochodów zalicza się:
1) dochody wytransferowane z przedsiębiorstwa w trakcie roku podatkowego m. in w formie dywidendy;
2) prezenty, darowizny i wydatki reprezentacyjne;
3) wydatki i płatności niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa;
4) aktywa przedstawicielstwa lub oddziału zagranicznego podmiotu wytransferowane do tego podmiotu lub do innych podmiotów.
System podatkowy w Estonii przewiduje, że zwolnione z tzw. podatku u źródła „withholding tax” są dywidendy wypłacane przez zarejestrowane w Estonii spółki na rzecz spółek zagranicznych posiadających udziały w spółkach estońskich. Ustawodawca chciał w ten sposób nałożyć jeden podatek (CIT) na wygenerowany i wytransferowany ze spółki dochód1.
Podstawę opodatkowania powiększają korekty cen transferowych, wydatki i płatności, które nie spełniają celu biznesowego, świadczenia dodatkowe, prezenty, darowizny i koszty reprezentacji. Tak skonstruowany system podatkowy miał stanowić zachętę dla zagranicznego kapitału do zainwestowania w Estonii, jak również stymulator wzrostu dla spółek zarejestrowanych w Estonii2.
W estońskim systemie podatkowym ewidencja podatkowa na potrzeby podatku od osób prawnych CIT została ograniczona do minimum. Spółki nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji dokonanych odpisów amortyzacyjnych, podziału kosztów na stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Taki stan rzeczy pozwala przedsiębiorcom na przeznaczenie dodatkowego czasu na działalność operacyjną oraz na redukcję kosztów prowadzenia rozbudowanej księgowości3.
Należy podkreślić, że estoński podatek dochodowy od osób prawnych wprowadzony został w okresie szczególnie trudnym dla ekonomii Estonii. W latach poprzedzających wprowadzenie zmian podatkowych Estonia wciąż odczuwała skutki kryzysu ekonomicznego w Rosji, który trwał od 17 sierpnia 1998 r. do 15 listopada 1998 i znacznie wpłynął nie tylko na rosyjską gospodarkę, ale również na gospodarki krajów powiązanych ekonomicznie z Rosją. Co więcej, bezpośrednio przed wprowadzeniem zmian podatkowych w 2000 r. rynki kapitałowe w Estonii były słabo rozwinięte, co przekładało się na trudny dostęp spółek estońskich do finansowania zewnętrznego4. W tamtym okresie rozwijające się kraje Europy Środkowo -Wschodniej, w szczególności Czechy, Słowacja, Węgry, Polska, Litwa, Łotwa, Estonia, implementowały do własnego porządku prawnego rozwiązania prawne stosowane w Unii Europejskiej. Dynamiczny rozwój rynków kapitałowych tych krajów, bez względu na stosowane rozwiązania podatkowe, spowodował, że ciężko było dostrzec realną korzyść dla gospodarki Estonii wynikającą ze zmian podatkowych wprowadzonych w 2000 r.5.
Do ciekawych spostrzeżeń prowadzi analiza porównawcza liczby zarejestrowanych, aktywnych, przedsiębiorców na Litwie, gdzie obowiązuje standardowy podatek CIT, oraz w Estonii, gdzie system podatkowy jest zdecydowanie bardziej przyjazny przedsiębiorcom. Mianowicie, w okresie od 2014 r. do 2018 r., włączając podmioty z sektora rolnego6 , oraz finansowego, na Litwie było łącznie zarejestrowanych przedsiębiorców około 211.297 – w 2014 roku, 226.417 w 2015 roku, 236.827 w 2016 roku, 25.413 w 2017 roku oraz 261.036 w 2018 roku7. Wzrost zarejestrowanych przedsiębiorców na Litwie wynosił odpowiednio 7,16% w 2015 roku, 4,60% w 2016 roku, 5,74% w 2017 roku i 4,24% w 2018 roku. Średniorocznie w okresie od 2014 roku do 2018 roku liczba zarejestrowanych przedsiębiorców wzrastała o 5,43%.
Dla porównania w tożsamym okresie w Estonii zarejestrowano odpowiednio łącznie około 73.472 w 2014 roku, 78.624 w 2015 roku, 81.837 w 2016 roku, 88.186 w 2017 roku i 91.038 w 2018 roku8. Wzrost zarejestrowanych przedsiębiorców w Estonii wynosił odpowiednio 7,01% w 2015 roku, 4,09% w 2016 roku, 7,76% w 2017 roku i 3,23% w 2018 roku. Średniorocznie w okresie od 2014 roku do 2018 roku liczba zarejestrowanych przedsiębiorców wzrastała o 5,52%.
Powyższe porównanie częściowo dowodzi tego, że reforma podatku dochodowego od osób prawnych w Estonii w 2000 roku nie doprowadziła do większego zainteresowania kapitału zagranicznego względem krajów o standardowym podatku CIT.
W ocenie autora korzyści wynikające ze stosowania podatku dochodowego mogą być bardziej zauważalne w przyszłości. Za takim stanowiskiem przemawia postępująca w dalszym ciągu globalizacja, cyfryzacja oraz wprowadzanie ułatwień prawnych dla zagranicznego kapitału. Brak konieczności prowadzenia rozbudowanej rachunkowości i możliwość odłożenia w czasie konieczności rozliczeń z urzędem skarbowym stanowić może atrakcyjne rozwiązanie dla zagranicznych inwestorów.
Aleksander Łożykowski, dyrektor Departamentu Podatków Dochodowych w Ministerstwie Finansów, wskazał w dokumencie Ocena Skutków Regulacji (OSR) dla estońskiego CIT, że podobne rozwiązania przyjęły m.in. Gruzja i Łotwa. Kraje te wprowadziły system opodatkowania zakładający odstąpienie od nałożenia podatku na zyski zatrzymane w spółce. Tak samo jak w przypadku Estonii, również na Łotwie i w Gruzji opodatkowany jest kapitał wypłacany ze spółek w formie dywidend oraz ekonomicznie podobne płatności9.
Estoński CIT w wersji polskiej 1.0
Polski ustawodawca w z dniem 1 stycznia 2021 roku wprowadził do polskiego systemu prawnego rozwiązania wzorowanego na estońskim podatku od osób prawnych CIT. Od 1 stycznia 2021 roku przedsiębiorcy w Polsce mieli możliwość wybrania opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek tzw. estońskim CIT. Pierwotnie ustawodawca wprowadził stawkę ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w wysokości 15% dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej oraz dla małych podatników, oraz stawkę w wysokości 25% dla pozostałych podatników.
W ocenie polskiego ustawodawcy wprowadzenie nowej formy opodatkowania miało przeciwdziałać problemom grupy przedsiębiorców, która z uwagi na słabszą pozycję konkurencyjną i związane z tym m.in. mniejsze możliwości pozyskiwania finansowania zewnętrznego oraz towarzyszący temu niedobór środków pieniężnych na realizację inwestycji, nie może rozwijać się zgodnie ze swoim potencjałem10. Ustawodawca zakładał, że rozwiązaniem problemu braku dostępu do finansowania zewnętrznego będzie umożliwienie spółkom kapitałowym reinwestowania kwoty dotychczasowego podatku CIT, który podmioty te musiałyby ponieść, gdyby estoński CIT nie został wprowadzony.
Należy podkreślić, że ustawodawca w projekcie ustawy wprowadzającej estoński CIT wskazał, że nowa forma opodatkowania ma służyć podmiotom należącym do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą i posiadającym prostą strukturę udziałową. Ustawodawca jednocześnie wprowadził ograniczenie, które umożliwia skorzystanie z estońskiego CIT wyłącznie podmiotom będącym spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkami akcyjnymi. W tym miejscu należy podkreślić, że ogólnodostępne dane z GUS wskazują, że na koniec 2020 roku w systemie REGON zarejestrowanych było łącznie 457,6 tys. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz 9,9 tysięcy spółek akcyjnych. Po odliczeniu spółek zatrudniających więcej niż 50 osób zarejestrowanych w Polsce było około 448,0 tys. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz około 8,0 tys. spółek akcyjnych11. Cały sektor małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce składa się z 2.194.244 mikro przedsiębiorstw, 49.514 małych oraz 14.433 średnich przedsiębiorstw12. Cały rynek małych i średnich przedsiębiorstw składał się w 2019 roku łącznie z około 2.258.191 przedsiębiorców. Wobec powyższego, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne stanowiły około 20,19% sektora małych i średnich przedsiębiorstw w 2019 roku. Oznacza to, że technicznie kwalifikować się do nowej formy opodatkowania nie mogło około 80% sektora małych i średnich przedsiębiorstw.
Estoński CIT nie dla wszystkich spółek kapitałowych
Należy jednak podkreślić, że w ustawie wprowadzającej estoński CIT znalazły się istotne ograniczenia podmiotowe również dla spółek kapitałowych. Mianowicie, możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania pozbawione zostały spółki kapitałowe, których wspólnikami/akcjonariuszami są inne spółki kapitałowe. Ustawodawca ograniczył estoński CIT wyłącznie dla spółek kapitałowych, których wspólnikami są osoby fizyczne. Co więcej spółki takie nie mogą być udziałowcami lub akcjonariuszami w innych spółkach kapitałowych13.
To jednak nie koniec ograniczeń. Ustawodawca uznał, że należy również pozbawić możliwości zastosowania estońskiego CIT przez spółki kapitałowe, które w okresie do 3 lat wstecz uczestniczyły w szeroko rozumianych transakcjach reorganizacyjnych, tj. połączenia, podziały, przekształcenia, aport14. Projekt do ustawy nie zawiera uzasadnienia wprowadzenia takiego wyłączenia, wobec czego zgadywać można, iż ustawodawca obawiał się, że na skutek rewolucji podatkowej dojdzie do masowych przekształceń spółek mających na celu spełnienie wymagań dla estońskiego CIT. Czas pokazał, że ustawodawca nie powinien był tak bardzo się obawiać.
Możliwości skorzystania z estońskiego CIT nie mają również przedsiębiorstwa finansowe – w szczególności banki, fundusze inwestycyjne, firmy inwestycyjne, jak również. Instytucje pożyczkowe i podatnicy osiągający dochody zwolnione z podatku na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych lub Polskiej Strefy Inwestycji oraz podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji.
Reinwestycje ceną za nowy podatek
Ustawodawca wprowadził jednocześnie kryterium przedmiotowe w postaci ponoszenia przez podmiot rozliczający się w ramach estońskiego CIT obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych w odpowiedniej wysokości. Wysokość ponoszonych nakładów ustalona została w odniesieniu do stanu składników majątku trwałego na ostatni dzień okresu kontrolnego, który standardowo oznaczono jako dwuletni, a w przypadku podatników realizujących inwestycję znaczącą dla prowadzonej działalności gospodarczej rozliczenie miało się odbywać w okresie czteroletnim. Wzrost wartości stanu składników majątku trwałego w podstawowym okresie dwuletnim musiał wynieść ponad 15%, ale nie mniej niż 20 000 złotych. W przypadku realizacji inwestycji o znaczeniu znacznym dla prowadzonej działalności gospodarczej nakłady inwestycyjne powinny wzrosnąć o 33% w ujęciu czteroletnim o wartość nie mniejszą niż 50 000 złotych15.
Jednocześnie ustawodawca umożliwił spełnienie kryterium inwestycyjnego poprzez dokonanie wzrostu wynagrodzeń, o co najmniej 20% – nie mniej niż 30 000 złotych, w odniesieniu do tożsamych wydatków w roku poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania estońskim CIT.
Tak sformułowane wymogi inwestycyjne mogły stanowić istotne ryzyko po stronie tych spółek, które nie posiadając dostępu do finansowania zewnętrznego kumulowały dochody w celu realizacji znacznej inwestycji kapitałowej. W ich przypadku spełnienie wymogu reinwestowania dochodu mogło następować poprzez zwiększanie wynagrodzeń lub robienie mniej istotnych inwestycji, których zasadność mogła być podważona. W takiej sytuacji spółki mogły zaleźć się w sytuacji, w której zbudowanie kapitału wiązałoby się z powstaniem istotnego obciążenia dla budżetu, jakim byłby znaczny wzrost wynagrodzenia pracowników, który po zrealizowaniu inwestycji pozostałby na niezmienionym poziomie. Taki stan rzeczy mógłby prowadzić do utraty płynności finansowej spółek, a w konsekwencji do ich upadłości.
Estoński CIT nie dla dochodów pasywnych
Prawodawca wprowadził dodatkowe kryterium podmiotowe w postaci wyłączenia z estońskiego CIT tych podmiotów gospodarczych, których dochody w większości oparte są na tzw. przychodach pasywnych. W odniesieniu do takich podatników prowadzono wymóg stanowiący, że maksymalnie 50% przychodów podatnika może pochodzić ze źródeł pasywnych, do których zaliczają się m.in. odsetki, prawa autorskie, pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT − w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytworzona wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Oznacza to pozbawienie dostępu do estońskiego CIT dla większości spółek z branż – ubezpieczeniowej, finansowej, pożyczkowej, leasingowej.
Ustawodawca w walce o zatrudnienie
Prawodawca wprowadził do ustawy kryterium, na mocy którego skorzystać z estońskiego CIT-u mogą jedynie te spółki, które zatrudniały co najmniej trzy osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Wymóg ten uznaje się za spełniony, jeżeli podatnik ponosi wskazane w ustawie wydatki na poczet wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie innych umów niż umowa o pracę.
Wprowadzono również możliwość skorzystania z estońskiego CIT przez spółki rozpoczynające działalność gospodarczą. W ich przypadku warunek zatrudniania co najmniej trzech osób obowiązuje dopiero w trzecim pełnym roku podatkowym liczonym od roku rozpoczęcia działalności. W tzw. międzyczasie spółki te obowiązuje warunek do corocznego zwiększania zatrudnienia, począwszy od drugiego roku podatkowego, o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia odpowiadającej, co najmniej trzem osobom.
W przypadku małych podatników ustawodawca wprowadził wymóg zatrudnienia, co najmniej jednego pracownika lub wypłacenia, co najmniej kwoty odpowiadającej średniej krajowej w sektorze przedsiębiorstw na rzecz osoby fizycznej zatrudnionej na innej podstawie niż umowa o pracę.
Obowiązek zgłoszenia do końca stycznia 2021 r. spółki spóźnione muszą czekać rok
Istotną kwestią jest wprowadzenie przez prawodawcę obowiązku zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Tak zakreślony termin na zgłoszenie przy jednoczesnym ogłoszeniu ustawy na dwa miesiące przed upływem terminu, mógł znacząco zmniejszyć zainteresowanie nową formą opodatkowania.
Rozwój tak, ekonomia skali nie
Ustawodawca uznał, że nowa forma podatkowa powinna być przeznaczona wyłącznie do sektora małych i średnich przedsiębiorstw i w tym celu wprowadził limit, aby łączne przychody podatnika z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług.
Wprowadzenie takiego rozwiązania znacząco osłabiło zainteresowanie estońskim CIT w Polsce. Należy zwrócić uwagę na to, że kryterium nieprzekroczenia kwoty 100 000 000 zł przychodu ma odmienny wpływ na postrzeganie estońskiego CIT przez spółki działające w różnych branżach. Inaczej estoński CIT wypada w ocenie początkującej spółki kapitałowej z branży usługowej a inaczej w ocenie spółek m.in., z branży handlowej, gamingowej, nowych technologii lub OZE, dla których przekroczenie progu przychodów na poziomie 100.000.000 złotych jest realne w ciągu kilku lat.
W tym miejscu należy podkreślić, iż nauka ekonomii dostrzega istotne korzyści w tzw. ekonomii skali. Taka polityka przedsiębiorstwa umożliwia działanie na większych rynkach oraz skutkuje znacznym wzrostem przychodów ze sprzedaży. Dla osiągnięcia ekonomii skali konieczne jest zwiększanie wolumenu produkcji do tego stopnia, by zminimalizować koszty jednostkowe16. Taka polityka przedsiębiorstwa, np. w sektorze handlu detalicznego, może polegać na szybkim tworzeniu dużej liczby sklepów i utworzeniu własnej sieci dystrybucji produktów, co miałoby doprowadzić m.in. do minimalizacji kosztów dostawy produktów (brak marży podmiotów zewnętrznych), poprawy pozycji negocjacyjnej z kontrahentami oraz do dużego wzrostu przychodów przedsiębiorcy.
Fiasko estońskiego CIT-u 1.0?
Wprowadzenie nowej rewolucyjnej formy opodatkowania miało doprowadzić do rewolucji w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw. Ministerstwo Finansów zakładało, że grupą docelową dla nowej formy opodatkowania jest 200 000 spółek kapitałowych17. Trudne do spełnienia kryteria podmiotowe doprowadziło do znikomego zainteresowania nowym rozwiązaniem u przedsiębiorców działających w sektorze małych i średnich przedsiębiorstw.
W konsekwencji przez cały pierwszy rok obowiązywania estońskiego CIT-u na tę formę opodatkowania zdecydowało się jedynie około 367 spółek18, co stanowi 0,18% grupy docelowej. Istotny wpływ na taki stan rzeczy miało kilka czynników. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca źle dopasował estoński CIT do zdiagnozowanych problemów sektora małych i średnich przedsiębiorstw, pośród których najważniejszym miał być brak dostępu do finansowania. W tym miejscu należy poddać w wątpliwość to, czy zmiana formy opodatkowania jest w stanie rozwiązać problem przedsiębiorstw, które borykają się z brakiem dostępu do kapitału. Ten bowiem zazwyczaj jest potrzebny w konkretnym momencie, w ciągu roku podatkowego, a jego wysokość jest zdecydowanie większa niż ta część dochodów spółki, która pozostała z uwagi na estoński CIT. Realnym rozwiązaniem problemu dostępu do kapitału zewnętrznego mogłoby być wprowadzenie dodatkowych kredytów dla spółek z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, na preferencyjnych warunkach, przy jednoczesnym obniżeniu wymagań, jakie musi spełnić spółka wnioskująca o kredyt.
Kolejną przyczyną braku zainteresowania estońskim CIT-em w wersji z początku 2021 r. są warunki podmiotowe dopuszczające do nowej formy opodatkowania jedynie spółki kapitałowe, których większa część również nie spełnia warunków podmiotowych. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie przedstawił żadnych racjonalnych podstaw do wykluczenia niekapitałowych spółek handlowych z nowej formy opodatkowania. Ustawodawca uznał, że nie należy zwiększać konkurencyjności przedsiębiorstw należących do grup kapitałowych, ponieważ mają one dostęp do pożyczek i gwarancji wewnątrzgrupowych, oraz że mogą wykorzystać korzyści skali i uzyskać lepsze warunki finansowania19. Z takim stanowiskiem ustawodawcy nie sposób się zgodzić. Za niewłaściwe należy uznać podejście, zgodnie z którym sam fakt wystąpienia w strukturze właścicielskiej spółki kapitałowej innej spółki oznacza przewagę konkurencyjną względem spółek, których wspólnikami/akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne. Co więcej, taka argumentacja nie wytrzymuje krytyki, ponieważ posiadanie przez spółkę kapitałową w strukturze właścicielskiej udziałowca lub akcjonariusza będącego inną spółką handlową nie oznacza, że spółki te tworzą grupę kapitałową.
Zgodnie z art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 275) grupa kapitałowa to grupa wszystkich przedsiębiorców, którzy są kontrolowani w sposób bezpośredni lub pośredni przez jednego przedsiębiorcę, w tym również tego przedsiębiorcę. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o grupie kapitałowej, rozumie się przez to jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi. Wobec powyższego przyjąć należy, iż ustawodawca popełnił błąd, chcąc wykluczyć grupy kapitałowe z opodatkowania estońskim CIT-em, a wprowadzając dużo szersze ograniczenie wykluczające spółki, w których strukturze właścicielskiej występują podmioty prawne. Istnieje bowiem znaczna część spółek, których wspólnikami/akcjonariuszami są inne podmioty prawne, a mimo to nie istnieje względem nich stosunek dominacji bezpośredniej lub pośredniej. W przypadku takich spółek nie ma żadnej przewagi konkurencyjnej względem spółek, których wspólnikami/akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne. Na marginesie należy podkreślić, iż nierzadko osoby fizyczne są zamożniejsze od grup kapitałowych i mają od nich lepszą zdolność kredytową, która może pomóc przy ewentualnym podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.
Kolejną kwestią, która mogła mieć negatywny wpływ na zainteresowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT), jest poziom zaufania przedsiębiorców do ustawodawcy w Polsce. Na taki stan rzeczy wpływ ma zapewne wiele czynników, do których m.in. zaliczyć należy brak stabilności systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, przejawiający się notorycznymi zmianami, oraz obszerność regulacji prawnych dotyczących tego podatku.
Estoński ustawodawca w okresie od stycznia 2013 roku do 31 stycznia 2022 roku uchwalił łącznie 44 ustaw zmieniających ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych20. W tym samym okresie polski ustawodawca uchwalił 134 ustawy zmieniające ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i 7 ustaw wprowadzających tekst jednolity, co razem daje 141 ustaw łącznie. W okresie od 1 stycznia 2000 roku estońska ustawa uległa zmianie łącznie 121 razy. W tym czasie polski ustawodawca uchwalił 239 ustaw zmieniających ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że polski przedsiębiorca w okresie ostatnich 9 lat musiał około trzy razy częściej sprawdzać, czy wdrażane zmiany prawne dotyczą jego sytuacji prawej od przedsiębiorcy estońskiego.
Kolejną kwestią jest obszerność samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Estońska ustawa o podatku dochodowym mieści się na 178,18 stronach a4 (53.454 słowa podzielone przez 300 słów na stronę), podczas gdy polska ustawa mieści się na 425,48 stronach (127.645 słów / 300 słów na stronę). Obszerność polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz częstotliwość zmian powodują, że przeciętny polski przedsiębiorca musi obecnie poświęcić około 334 godziny21 w roku na rozliczenie z urzędem skarbowym. Z kolei przeciętny estoński przedsiębiorca poświęca około 50 godzin22 na rozliczenie z urzędem skarbowym. Na marginesie należy dodać, że w ostatnich latach w Polsce istnieje trend wzrostowy o około 24% od 2015 r. (z 269 godzin w 2015 r. do 334 w 2019 r.), podczas gdy a w Estonii istniał w tym okresie trend spadkowy o około 38% (z 81 godzin w 2015 r. do 50 godzin w 2022 r.).
Powyżej zarysowane różnice w sposobie prowadzenia legislacji podatkowej miały na celu przedstawienie tego, w jakich realiach prawnych polscy przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, a w jakich przedsiębiorcy estońscy. Tak duża rozbieżność ma realny wpływ na poziom zaufania przedsiębiorców do polskiego ustawodawcy oraz odległe 40. miejsce Polski w rankingu miejsc przyjaznych do prowadzenia działalności biznesowej23. W świetle powyższego istnieje duże prawdopodobieństwo, że polskie spółki kapitałowe podeszły w sposób nieufny do nowej formy opodatkowania i wolały zaczekać z podjęciem decyzji o wyborze tej formy opodatkowania. Warto podkreślić, że proces legislacyjny ustawy wprowadzającej estoński CIT zajął niespełna dwa miesiące – 30 września 2020 r. nastąpiło złożenie projektu ustawy, w dniu 28 listopada 2020 r. ustawa została uchwalona, a w dniu 30 listopada 2020 r. ustawa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza, to, iż w trakcie dwóch miesięcy spółki kapitałowe, które spełniały rygorystyczne wymogi, mogły wybrać nową formę opodatkowania. Efektem powyższego nieracjonalnego działania ustawodawcy był znikomy odsetek spółek kapitałowych, które zdecydowały się na nową formę opodatkowania estońskim CIT.
Estoński CIT 2.0 – czy nowa forma podatku ma drugą szansę?
Polski ustawodawca dostrzegł potrzebę wprowadzenia istotnych zmian w pierwotnej wersji estońskiego CIT, co doprowadziło do dużej nowelizacji przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w ramach ustawy z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, poz. 2105 zwanej potocznie nowy Polski Ład. Wprowadzony został szereg korzystnych dla podatników zmian, które powinny znacząco zwiększyć zainteresowanie estońskim CIT w Polsce.
Usunięcie ograniczeń dla pozostałych spółek kapitałowych
W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca umożliwił wszystkim spółką handlowym skorzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Jest to znaczne rozszerzenie podmiotowe, ponieważ obecnie możliwość skorzystania z estońskiego CIT-u mają również proste spółki akcyjne, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne24. Zmiana w powyższym zakresie powinna być oceniana pozytywnie i przyczynić się do większego zainteresowania nową formą opodatkowania osób prawnych. Należy jednak mieć na uwadze, że spółka decydująca się na estoński CIT nie może posiadać:
i) udziałów lub akcji w kapitale innej spółki,
ii) tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,
iii) ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Krytycznie należy oceniać pozostawienie kryterium posiadania struktur właścicielskich opartych wyłącznie o osoby fizyczne, jak również zakaz posiadania udziałów lub akcji w innej spółce. Pierwotnie prawodawca uznał, że wyłączone z estońskiego CIT powinny być wszystkie spółki posiadające udziały innych spółek, bądź, w których strukturach właścicielskich widnieją inne spółki. Takie stanowisko nie wytrzymuje krytyki i ograniczenie to powinno zostać zniesione.
Zniesienie obowiązku inwestycyjnego
Kolejną istotną zmianą w dobrym kierunku jest zniesienie obowiązku reinwestowania niewypłaconego dochodu. Zobowiązanie podatnika do cyklicznego ponoszenia większych wydatków kapitałowych lub na poczet wynagrodzeń całkowicie nie uwzględniało specyfiki różnych branż. Należy zauważyć, że niekorzystna była sytuacja podatników, którzy chcieli zbudować fundusze na znaczącą inwestycję, a przy tym nie mieli zdolności kredytowej. W ich przypadku spełnienie warunku reinwestowania kapitału byłoby możliwe poprzez zwiększanie wynagrodzenia, co oddalałoby ich od zakupu inwestycyjnego, dla którego budowali oszczędności. Należy więc pozytywnie ocenić nowelizację w tym zakresie, w którym zniesiony został obowiązek reinwestowania dochodu. Decyzje odnośnie do ponoszenia wydatków inwestycyjnych w danych spółkach powinny być ponoszone w oparciu o organy zarządcze tych spółek, które najlepiej wiedzą, jak doprowadzić do stabilnego wzrostu swoich spółek.
Zmniejszenie wysokości CIT-u z 15 % do 10% i z 25% do 20%
Kolejną korzystną zmianą jest obniżenie stawki ryczałtu od dochodu spółek z 15% do 10% dla podatników małych i rozpoczynających prowadzenie działalności oraz obniżenie z 25% do 20% stawki podatku dla pozostałych podatników. Co więcej, efektywna stawka podatkowa dla dochodu wspólników uwzględniająca estoński CIT oraz PIT, wynosi obecnie 20% dla małych podatników oraz 25% dla pozostałych podatników.
Jednocześnie istnieje możliwość argumentowania, że wysokość podatku PIT powinna być obliczana z uwzględnieniem zysku pomniejszonego o należny ryczałt. Oznaczałoby to, że efektywna stawka mogłaby wynosić 18,1% dla małych podatników i 21,2% dla pozostałych podatników. Należy jednak potwierdzić powyższe założenia z organem podatkowym, np. poprzez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Likwidacja limitu przychodów do 100.000.000 złotych
Kolejną istotną nowelizacją jest zniesienie limitu przychodów do 100.000.000 złotych. W aktualnym stanie prawnym do estońskiego CIT zostały dopuszczone również spółki, których łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym przekroczyły 100.000.000 złotych lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, przekroczyła 100 000 000 zł. Przedmiotowa zmiana stanowi krok we właściwym kierunku, ponieważ brak kryterium przychodowego powoduje, że spółki z segmentów rynku o silnych możliwościach rozwoju będą mogły korzystać z nowej formy opodatkowania bez konieczności poddania pod rozwagę następstw przekroczenia progu 100.000.000 złotych przychodów w roku podatkowym.
Korzystne zmiany
Ustawodawca wprowadził możliwość zgłoszenia wyboru formy opodatkowania estońskim CIT-em w trakcie trwania roku podatkowego. Zniesiony został więc obowiązek dokonania zgłoszenia do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Należy uznać, że przedmiotowa zmiana jest korzystna dla przedsiębiorców i może wpłynąć pozytywnie na zainteresowanie estońskim CIT-em w Polsce. Podatnicy z różnych sektorów gospodarki będą mogli w dogodnym dla siebie czasie zweryfikować, jak decyzja o przystąpieniu do estońskiego CIT-u wpłynie na ich biznes.
Obecnie podatnicy chcący rozliczać się w formie ryczałtu od spółek są obowiązani do:
i) zawiadomienia właściwego organu podatkowego o wyborze tej formy opodatkowania;
ii) sporządzenia informacji o tzw. różnicach przejściowych,
iii) opodatkowania rozpoznanego dochodu na zasadach ogólnych.
Ustawodawca wprowadził również korzystną zmianę dla podatników polegającą na zniesieniu obowiązku zapłaty podatku z tytułu korekty wstępnej w zakresie przychodów i kosztów w stosunku do tych podatników, którzy będą korzystali z estońskiego CIT przez okres dłuższy niż 4 lata. Jest to kolejna korzystna zmiana eliminująca regulacje, które mogły negatywnie wpływać na decyzję, co do wyboru tej formy opodatkowania.
Ryzyko po stronie spółki za działania udziałowców i akcjonariuszy
Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż spółka decydująca się na estoński CIT musi spełniać wymóg, aby jej struktura właścicielska była złożona wyłącznie z osób fizycznych. Wymóg ten obowiązuje w całym okresie, w którym spółka korzysta z estońskiego CIT-u. Brak wprowadzenia odpowiednich regulacji do statutu spółki regulujących uzależniających sprzedaż udziałów lub akcji imiennych od uzyskania zgody spółki może skutkować utratą prawa do estońskiego CIT-u w przypadku zbycia udziału lub akcji na rzecz osoby prawnej – zbycie nawet jednej akcji pozbawi spółkę prawa do estońskiego CIT-u. Wprowadzenie stosownych zmian w statucie spółki akcyjnej jest możliwe w oparciu o art. 337 par 2 ksh.
Estoński CIT 2.0 jednak korzystny
Zaproponowane przez ustawodawcę zmiany w estońskim CIT powinny znacznie zwiększyć zainteresowanie tą formą opodatkowania pośród podatników spełniających wymogi podmiotowe. Szczególne znaczenie dla zainteresowanych spółek powinno mieć zniesienie obowiązku reinwestowania dochodów, co pozwoli na podejmowanie decyzji odnośnie do dystrybucji dochodu zgodnie z najlepszym ekonomicznie wyborem organów zarządczych. Taki stan rzeczy powinien poprawić sytuację finansową spółek oraz zwiększyć ich możliwości pozyskania kapitału zewnętrznego. Potencjalny inwestor lub bank brałby pod uwagę brak obciążeń podatkowych wynikający z reinwestowania lub kumulowania kapitału w spółce.
Istnieje jeszcze wiele nieracjonalnych kryteriów odnośnie do estońskiego CIT, które w najbliższych latach powinny zostać zmienione. Do takich kryteriów zaliczyć należy przede wszystkim wymóg, aby struktura właścicielska spółki oparta była jedynie na osobach fizycznych, co znacząco ogranicza możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania przez kapitał zagraniczny. Istotną zaletą estońskiego CIT-u jest również oszczędność czasu, który normalnie spółka musiałaby poświęcić na prowadzenie rozbudowanej księgowości oraz na przygotowanie rocznych rozliczeń z urzędem skarbowym. Taka oszczędność czasu i środków powinna mieć wpływ na wybór podatników do skorzystania z estońskiego CIT. Wartą rozważenia jest kwestia przeprowadzenia reorganizacji struktur właścicielskich, w taki sposób, aby spełnione zostały (już nie tak rygorystyczne) wymagania podmiotowe kwalifikujące podatnika do skorzystania z estońskiego CIT-u.Należy podkreślić, że podatnicy oczekują od ustawodawcy dalszych prac nad estońskim CIT-em i wprowadzenia kolejnych zmian o charakterze poszerzającym krąg odbiorców tego narzędzia.
_________________________
1 Compatibility of the Estonian Corporate Income Tax System with the Community Law by Lasse Lehis, Inga Klauson, Helen Pahapill – Juridica International XV/2008 str. 17
2 Por. Masso, J.; Meriküll, J.; Vahter, P. (2010) Ettevõtete jaotamata kasumi mittemaksustamise mõju investeeringutele ja majandusarengule: Äriregistri andmete analüüs. Tartu Ülikool, mimeo, str. 60-102. www.fin.ee/doc.php?106865d
3 Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ) - Druk nr 643.
4 Karsten S., Corporate Income Taxation in Estonia. Is It Time to Abandon Dividend Taxation? TUTECON Research Brief No. RB-2014/1 TUT Economic Research Series, Department of Finance and Economics Tallinn University of Technology (https://haldus.taltech.ee/sites/default/files/2021-11/ME_TUTECON_RB_2014_1. pdf)
5 Ibidem.
6 Melnikienė R., Kriščiukaitienė I., Namiotko V. AGRICULTURAL AND FOOD SECTOR IN LITHUANIA 2018, WILNUS 2019 (Liczby spółek rolnych zaczerpnięte z Tabeli 1.8., str. 26)
7 https://osp.stat.gov.lt/verslas-lietuvoje-2020/veikiancios-imones (dostęp na 27 stycznia 2022 r.)
8 https://andmed.stat.ee/en/stat/majandus__ettevetete-majandusnaitajad__ettevetete-tulud-kulud-kasum__aastastatistika/EM001 (dostęp na dzień 27 stycznia 2022 r.)
9 https://pracodawcy.pl/wp-content/uploads/2020/08/OSR-zmiana-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-os%C3%B3b-prawnych-oraz-niekt%C3%B3rych-innych-ustaw.pdf (dostęp na 8 lutego 2022 r.)
10 Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) - Druk nr 643.
11 Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, 2019 r. GUS, str. 14.
12 Działalność przedsiębiorstw niefinansowych w 2020 r. GUS, str. 16.
13 Redakcja, Estoński CIT w Polsce, czyli nowy ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, LEX/el. 2021.
14 Art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a, b i c Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.).
15 R. Kowalski, Estoński CIT w praktyce, LEX/el. 2020.
16 Por. https://mfiles.pl/pl/index.php/Ekonomia_skali_produkcji (dostęp na dzień 31 stycznia 2022 roku).
17 Por. https://www.rp.pl/podatki/art373021-nie-bedzie-podatku-od-przeksztalcenia-jesli-spolka-rok-zaczeka (dostęp na dzień 31 stycznia 2022 roku).
18 https://podatki.gazetaprawna.pl/cit/artykuly/8132996,estonski-cit-ryczalt-od-dochodow-spolek-kapitalowych-komandytowe.html (dostęp na dzień 31 stycznia 2022 roku).
19 Por. Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) - Druk nr 643.
20 https://www.riigiteataja.ee/en/eli/ee/531052021003/consolide/current (dostęp na 31 stycznia 2022 r.)
21 https://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.DURS?locations=PL (dostęp na 1 lutego 2022 r.)
22 https://data.worldbank.org/indicator/IC.TAX.DURS?locations=EE (dostęp na 1 lutego 2022 r.) 23 https://www.doingbusiness.org/en/rankings (dostęp na 1 lutego 2022 r.)
24 R. Kowalski, Polski Ład: Zmiany w estońskim CIT, LEX/el. 2021.
