languageRU      languageEN      internationalInternational        phoneZadzwoń do nas: 22 276 61 80

Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 39 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Specjalny fundusz inwestycyjny i jego wpływ na rozliczanie amortyzacji w kosztach podatkowych
poniedziałek, 04 kwiecień 2022 12:18

Specjalny fundusz inwestycyjny i jego wpływ na rozliczanie amortyzacji w kosztach podatkowych

Nowelizacja PDOPrU wprowadziła nowe rozwiązania dla przedsiębiorców. Chcąc wesprzeć rozwój naszej gospodarki, zaproponowano przedsiębiorcom dwie opcje obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych – z możliwością wykorzystania przez podatników uwolnionych w ten sposób środków pieniężnych na innowacyjne inwestycje. Jedną z tych opcji jest ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, a drugą – specjalny fundusz inwestycyjny.

 

Celem ustawodawcy było przede wszystkim wsparcie mniejszych przedsiębiorstw. Grupą docelową tych nowych przepisów PDOPrU są podmioty dotknięte problemami w zakresie utrzymania płynności i dostępu do źródeł finansowania.

Oprócz estońskiego CIT przedsiębiorcy zyskali możliwość wyboru specjalnego funduszu (rachunku) inwestycyjnego, który umożliwia szybsze, aniżeli miało to miejsce wcześniej rozliczenie inwestycji w kosztach podatkowych przedsiębiorstwa. Innymi słowy, ta nowa zachęta podatkowa pozwala przedsiębiorcom na pozostawienie kapitału na rozwój i zwiększenie nakładów na środki trwałe w ich przedsiębiorstwach. Przedsiębiorcy nie mogą jednocześnie skorzystać z tych dwóch preferencji. Jeżeli spełniają warunki, mogą wybrać jedną z nich. Warto poddać analizie, które rozwiązanie z ekonomicznego punktu widzenia okaże się korzystniejsze.

W PDOPrU wskazane są dwie możliwości opodatkowania, tj.:

1) w art. 28j–28t PDOPrU: ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, tzw. estoński CIT, a mianowicie system wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na znacznej modyfikacji podstawowych zasad opodatkowania, obowiązujących w PDOPrU,

2) w art. 15 ust. 1hb–1he PDOPrU: specjalny fundusz inwestycyjny, który w sensie ekonomicznym umożliwia szybsze rozliczenie amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych z uwzględnieniem dotychczasowych („klasycznych”) zasad opodatkowania, obowiązujących w PDOPrU.

Podmioty uprawnione do skorzystania ze specjalnego funduszu inwestycyjnego

Podmiot zamierzający skorzystać z udogodnień specjalnego funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 15 ust. 1hb–1hf PDOPrU, musi spełnić łącznie warunki określone w art. 28j ust.1 pkt 2–6 PDOPrU, a mianowicie:

1) mniej niż 50% przychodów, o których mowa powyżej – w pkt. 1, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 PDOPrU – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w SysUbSpoł;

3) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b RachunkU.

Podmioty pozbawione możliwości wyboru specjalnego funduszu inwestycyjnego

Ustawodawca w art. 28k w zw. z art. 15 ust. 1hb PDOPrU wymienia enumeratywnie katalog podmiotów wykluczonych z możliwości skorzystania ze specjalnego funduszu inwestycyjnego. Są nimi:

1) przedsiębiorstwa finansowe:

a) bank krajowy,

b) instytucja kredytowa,

c) spółdzielcza kasa oszczędnościowo -kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

d) firma inwestycyjna,

e) towarzystwo, zarządzający alternatywną spółką inwestycyjną, spółka zarządzającą oraz zarządzający z UE,

f) krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń,

g) krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji,

h) dobrowolny fundusz,

i) otwarty fundusz,

j) pracowniczy fundusz,

k) towarzystwo,

l) pracodawca zagraniczny,

ł) zarządzający zagraniczny,

m) fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne,

n) kontrahent centralny,

o) centralny depozyt papierów wartościowych;

2) instytucje pożyczkowe;

3) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu;

4) podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatnicy, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 PDOPrU

• w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim

• następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatnicy, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednie przepisy, lub

• składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników • w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

NIKO sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Pomimo że spółka ta spełnia warunki (opisane w pkt 2 niniejszego artykułu) do objęcia specjalnym funduszem inwestycyjnym, to w związku z tym, że jej działalność jest prowadzona w SSE, spółka zostaje wykluczona z wyboru tej preferencji.

Cele inwestycyjne

Przez wydatki na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 15 ust. 1hb PDOPrU, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,

2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych

• zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej „Klasyfikacją”, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Ustalenie kosztów

Podatnicy, którzy wybrali tę preferencję podatkową, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 PrBank, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 OrdPU albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 OrdPU;

3) środki pieniężne nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:

a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Niewłaściwe wydatkowanie środków

Jeżeli w roku podatkowym:

1) podatnik wydatkował środki pochodzące z funduszu na cele inne niż cele inwestycyjne lub środki tego funduszu zostały sfinansowane lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie albo

2) podatnik nie spełnił warunków do skorzystania ze specjalnego funduszu inwestycyjnego albo

3) wydatki funduszu nie zostały wydatkowane zgodnie z przepisami 

• począwszy od roku następnego, traci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy.

Powstanie przychodu do opodatkowania

Może zdarzyć się sytuacja, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis na cele inwestycyjne, jednakże nie spełnił przewidzianych w PDOPrU warunków. Podatnik powinien wówczas odpowiednio powiększyć swój przychód do opodatkowania. Takie okoliczności reguluje art. 12 ust. 1 pkt 6b–6d PDOPrU. Chodzi o następujące sytuacje:

1) kwoty odpisane lub wypłacone z funduszu zostały przez podatnika przeznaczone na cele inne niż cele inwestycyjne;

2) kwoty odpisane lub wypłacone z funduszu zostały sfinansowane lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

3) podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 28j pkt 2–6 PDOPrU – podatnik powinien, w roku podatkowym naruszenia tych warunków, zaliczyć do przychodów równowartość środków zgromadzonych na funduszu, z uwzględnieniem, że przychód ten powstaje w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił wymienionych w tych przepisach warunków;

4) środki zostały wydatkowane na cele inwestycyjne później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu, a podatnik:

a) nie złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji o planowanych działaniach inwestycyjnych wraz z oświadczeniem co do roku wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne – podatnik powinien zaliczyć do przychodów równowartość środków zgromadzonych w funduszu, przy czym przychód ten powstaje w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił ww. warunku,

b) podatnik złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych działaniach inwestycyjnych wraz z oświadczeniem co do roku wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne, jednakże środki te zostały wydatkowane później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu – w takiej sytuacji podatnik powinien zaliczyć do przychodów równowartość środków zgromadzonych na funduszu, z uwzględnieniem okoliczności, że przychód ten powstaje w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił warunków określonych w PDOPrU.

Alfa sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2022 r. odpis na cele inwestycyjne w wysokości 100 000 zł. W 2023 r. spółka miała dokonać zakupu kompletnej stacji transformatorowej, posiadającą dwa pola rozdzielcze wysokiego napięcia. Jednakże dokonała zakupu tego środka trwałego dopiero w 2025 r. Zatem środki zostały wydatkowane na cele inwestycyjne później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano odpisu, a podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji o planowanych działaniach inwestycyjnych wraz z oświadczeniem, co do roku wydatkowania środków funduszu na cele inwestycyjne. W konsekwencji spółka winna zwiększyć swój przychód o 100 000 zł, przy czym przychód ten powstaje w ostatnim dniu roku podatkowego 2023. Spółka obowiązana jest także uiścić odsetki. Odsetki są należne za okres od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz na cele inwestycyjne do dnia powstania tego przychodu. Spółka powinna obliczyć odsetki według stawki odsetek za zwłokę właściwej dla zaległości podatkowych, obowiązującej w dniu dokonania odpisu.

Należne odsetki

Oprócz wykazania przychodów (w opisanych powyżej sytuacjach) podatnik obowiązany jest również – w dniu powstania przychodu – wpłacić do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz na cele inwestycyjne do dnia powstania tego przychodu. Odsetki powinny być obliczane według stawki odsetek za zwłokę właściwej dla zaległości podatkowych, obowiązującej w dniu dokonania odpisu. Naliczoną kwotę odsetek podatnik wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym.

Pomoc de minimis

Zgodnie z art. 15 ust. 1he PDOPrU kwota odpisu na fundusz jest pomocą de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa UE dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Ta forma wsparcia jest limitowana. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. UE. L. z 2013 r. Nr 352, s. 1 z późn. zm.). Państwo może udzielić jednemu podmiotowi gospodarczemu w okresie 3 lat pomoc de minimis na poziomie 200 000 euro, zaś dla przedsiębiorców z sektora drogowego transportu towarów kwota ta wynosi maksymalnie 100 000 euro.

Fundusz inwestycyjny a inne ulgi

Specjalny fundusz inwestycyjny, w przeciwieństwie do estońskiego CIT, można łączyć z innymi ulgami. Podatnik ma prawo odliczać darowizny, ulgę B+R, ulgi na złe długi, IP Box oraz inne odliczenia od podstawy opodatkowania przewidziane w PDOPrU. Przedsiębiorca ma również możliwość odliczania strat poniesionych w poprzednich latach. Ponadto podatnik korzystający z tej preferencji może w dalszym ciągu stosować obniżoną stawkę CIT w wysokości 9%.

Wydatki wyłączone z kosztów

Do PDOPrU – w związku z wprowadzeniem przepisów o estońskim CIT i specjalnym funduszu inwestycyjnym – zostały dodane nowe włączenia z kosztów uzyskania przychodu. W art. 16 pkt 48a i 48b PDOPrU stanowi się, że nie stanowią kosztów:

1) wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych na podstawie art. 16a–16m PDOPrU – od tej części ich wartości, która została sfinansowana ze środków funduszu inwestycyjnego,

2) odpisy na fundusz – w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku inwestycyjnego.

Ustawodawca wskazał, że ww. wyłączenia mają za zadanie zapewnić, że wskazane kategorie wydatków nie będą kilkukrotnie pomniejszać podstawy opodatkowania. W przypadku funduszu inwestycyjnego mogłoby bowiem dojść do ujęcia odpisu w kosztach, a następnie amortyzacji zakupionego środka trwałego. Jeśli środek trwały został jedynie częściowo sfinansowany odpisem z funduszu, ww. ograniczenie dotyczy jedynie tej części, której odpowiada dokonany odpis z funduszu.

Podsumowanie

Specjalny fundusz inwestycyjny stanowi alternatywny w stosunku do estońskiego CIT model udzielania przedsiębiorcom preferencji podatkowych. Podatnik, który go wybierze, może – po spełnieniu warunków wskazanych w PDOPrU – rozliczać w kosztach uzyskania przychodu już same odpisy na specjalny rachunek inwestycyjny bez wymogu dokonania fizycznego zakupu środka trwałego. Podatnik będzie mógł zainwestować w maszyny, środki transportu z wyłączeniem samochodów osobowych, aparaturę i inne urządzenia skategoryzowane do grupy 3–8 KŚT. Na wydatkowanie środków pieniężnych na cel inwestycyjny podatnik ma zasadniczo 3 lata. Jeżeli nie dotrzyma tego terminu, będzie obowiązany skorygować swój dochód i zapłacić należny podatek dochodowy wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnicy zainteresowani specjalnym funduszem inwestycyjnym są zobowiązani do założenia dedykowanego rachunku bankowego. Jednocześnie należy pamiętać, że fundusz może być tworzony jedynie z zysku spółki za poprzedni rok podatkowy. Na fundusz nie będzie można przekazać pieniędzy z pożyczek, subwencji, kredytów i innych narzędzi finasowania.

__________________

Podstawa prawna:

• art. 12 ust. 1 pkt 6b–6d, art. 15 ust. 1hb–1hf, art. 16 ust. 1 pkt 48a i 48b, art. 28j, art. 28k PDOPrU.

Artykuł pochodzi z książki Wydawnictwa C.H. Beck Zmiany w podatkach i księgowości 2021 z uwzględnieniem tarcz antykryzysowych (seria: Prawo w praktyce, rok: 2021) + płyta CD, pod red. prof. nadzw. dr hab. Artura Hołday - Ksiegarnia.beck.pl.

Monika M. Brzostowska

Doradca podatkowy, współtworząca i prowadząca kancelarię podatkową KiB (Kubiesa i Brzostowska), praktyk i doświadczona księgowa, wykładowca z zakresu podatków posiadająca bogate doświadczenie dydaktyczne.

Nasze publikacje

rbiuletyn

 

lipiec-wrzesień 2023

RB Biuletyn numer 44

pobierz magazyn

Nasze publikacje

rb restrukturyzacje             russellbedford             rbdombrokersi