Opodatkowanie podatkiem u źródła dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych nierezydentom

 

1. Wprowadzenie

1.1. Dochody bierne i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Obowiązujące w omawianym zakresie regulacje: Dyrektywa 2011/96/UE¹ oraz Dyrektywa 2003/49/UE² znajdują odzwierciedlenie w treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązujących pomiędzy państwami członkowskimi UE. Natomiast wprzypadku wypłaty dochodów biernych do spółek z państw nienależących do UE znajdą zastosowanie postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określającej warunki, których spełnienie będzie pozwalało na skorzystanie z ochrony traktatowej przewidzianej w danej umowie. W praktyce ochrona ta będzie sprowadzała się przede wszystkim do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła oraz do konieczności użycia, przez umawiające się państwa, mechanizmu uniknięcia podwójnego opodatkowania określonego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jedynie w przypadku wypłaty ww. kategorii dochodów pasywnych do spółek będących rezydentami państw, które nie należą do UE i z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdą, na zasadzie wyłączności, odpowiednie postanowienia ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³ (dalej u.p.d.o.p.). W praktyce ten ostatni przypadek będzie występował wyjątkowo rzadko, więc jego znaczenie jest marginalne.

1.2. Nakaz poboru podatku u źródła a kolizja z aktami nadrzędnymi

Polski ustawodawca wprowadził 1 stycznia 2019 r. do u.p.d.o.p. regulacje nakazujące pobór podatku u źródła w przypadku wypłaty dochodów biernych do nierezydentów, objętych w Polsce – w tym przypadku – ograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeżeli wysokość danej wypłaty przekracza kwotę 2 mln zł do jednego podatnika w danym roku podatkowym. Z treści regulacji u.p.d.o.p. wynika, że zasady te obowiązują niezależnie od regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz postanowień Dyrektyw 2011/96/UE i 2003/49/UE, które nie uległy zmianie. Polski ustawodawca przewidział wprawdzie dwa wyjątki, umożliwiające niepobranie podatku u źródła od dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych do nierezydentów.

Te szczególne regulacje obarczone są, w odczuciu autora, istotnymi wadami prawnymi, mogącymi w praktyce prowadzić do sprzeczności z regulacjami aktów prawa, które w konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego zajmują miejsce nadrzędne względem ustaw krajowych. Rodzi się więc pytanie o zgodność powyższych regulacji z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z prawem europejskim.

Ponadto regulacje u.p.d.o.p. cechuje pewien poziom nieostrości i – w konsekwencji – ryzyka dla płatników wypłacających dochody bierne do nierezydentów. Co więcej, data wejścia w życie ww. regulacji była już trzykrotnie przekładana przez Ministra Finansów – najpierw na 1 lipca 2019 r.⁴, następnie na 1 stycznia 2020 r., a ostatnio na 1 lipca 2020 r.⁵. Na uwagę zasługuje fakt, że odroczenie wejścia w życie dotyczy tylko art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., a nie pozostałych regulacji u.p.d.o.p., które zaczęły obowiązywać 1 stycznia 2019 r. W praktyce oznacza to, że jedynie sam pobór podatku u źródła w przypadku wypłaty dywidend, odsetek czy należności licencyjnych do jednego podatnika mającego status nierezydenta podatkowego w Polsce w kwocie przekraczającej 2 mln zł, w roku podatkowym obowiązującym u płatnika, został odroczony. Jednak pozostałe obowiązki ustawowe, m.in. dotyczące dochowania należytej staranności przez płatnika przy weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła pod względem formalnoprawnym, obowiązują od 1 stycznia 2019 r. Z uwagi na oczywistą i bezpośrednią korelację szeregu przepisów art. 26 i art. 26b u.p.d.o.p. z regulacją art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., przepisy te nie mogą być efektywnie stosowane, dopóki art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie zacznie obowiązywać. Przykładowo postanowienia art. 26 ust. 2g oraz art. 26b u.p.d.o.p., regulujące kwestię opinii o stosowaniu zwolnienia, będą „martwym prawem” do czasu wejścia w życie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Jeżeli nie obowiązuje pobór podatku u źródła w przypadku wypłaty ww. należności nierezydentom w kwocie przekraczającej 2 mln zł w roku podatkowym obowiązującym u płatnika, to warunki, pozwalające w takim przypadku na niepobranie podatku u źródła, wskazane w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., uregulowane zaś w innych jednostkach redakcyjnych art. 26 oraz 26b u.p.d.o.p., w praktyce nie znajdą zastosowania. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przepisu art. 26 ust. 2i u.p.d.o.p., który reguluje proporcjonalne obliczanie limitu 2 mln zł w przypadku, gdy rok podatkowy płatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli sam pobór podatku nie obowiązuje u źródła powyżej ww. limitu, to obliczanie tego limitu w przypadku, gdy rok podatkowy płatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, staje się bezprzedmiotowe.

Ponadto zastrzec należy, że – z uwagi na odbywające się pod koniec 2019 r. konsultacje oraz zapowiadane przez Ministerstwo Finansów zmiany w ww. przepisach – za dość prawdopodobne należy uznać kolejne odroczenie wejścia w życie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

2. Warunki zwolnienia partycypacyjnego w u.p.d.o.p.

2.1. Uwagi wstępne

Warunki tzw. zwolnienia partycypacyjnego, stanowiące implementację do polskiego prawa krajowego postanowień Dyrektywy 2011/96/UE, której celem, zgodnie z pkt. 3 preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej oraz Dyrektywy 2003/49/ UE6 , zostały w swej zasadniczej części uregulowane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych) oraz w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do dywidend). Według art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 22b u.p.d.o.p. zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 u.p.d.o.p. stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa (innego niż RP), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Natomiast – według dyspozycji art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. – ww. zwolnień i odliczeń nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach byłoby:

1) w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Powyższy przepis stanowi klauzulę przeciwdziałającą unikaniu opodatkowania w odniesieniu do dochodów biernych. Ta szczególna regulacja, w powiązaniu z możliwością oceny działań podatnika na gruncie zawartej w art. 119a-119zf ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) ogólnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, pozwala organom podatkowym na ocenę, czy sposób i okoliczności nabycia przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie były podyktowane w przeważającej mierze lub wyłącznie chęcią uniknięcia opodatkowania. W takim bowiem przypadku powyższe zwolnienia podatkowe nie mogłyby być zastosowane.

2.2. Warunki zwolnienia partycypacyjnego odsetek i należności licencyjnych

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego m.in. przychody z odsetek i należności licencyjnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym te należności jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP albo

b) położony na terytorium RP zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w RP;

2) uzyskującym ww. przychody jest spółka podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt. 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt. 2

albo

b) o której mowa w pkt. 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt. 1;

4) rzeczywistym właścicielem ww. należności jest:

a) spółka, o której mowa w pkt. 2

albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt. 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której stanowi ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), októrym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b u.p.d.o.p.). Zwolnienie, o którym stanowi ust. 3 stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2 nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.). Co więcej, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której stanowi ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p., przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których stanowi ust. 1 pkt 1.

Regulacja ta oznacza, że możliwa jest wypłata odsetek i należności licencyjnych bez konieczności potrącania podatku u źródła, nawet jeśli spółka będąca odbiorcą tych należności nie posiada co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres 2 lat, o ile po wypłacie ww. należności warunek ten zostanie post factum spełniony. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat, spółka – o której stanowi ust. 3 pkt 2 – jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 9 u.p.d.o.p. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., nie stosuje się, jeżeli wypłacającym należności jest spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto przepis art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie zwolnienia partycypacyjnego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1) przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;

2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;

3) przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

4) przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

2.3. Warunki zwolnienia partycypacyjnego dywidend

Zgodnie z regulacją art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j u.p.d.o.p. (z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt. 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym państwie członkowskim UE, lub innym należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt. 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której stanowi pkt. 1;

4) spółka, o której mowa w pkt. 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.).Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów), określonych w ust. 1, w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 4c u.p.d.o.p. powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia Nr 1435/2003/WE z 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej⁷ (SCE), zwanego dalej „rozporządzeniem 1435/2003/WE”;

2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki określone w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego UE lub innego państwa należącego do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku Nr 4 do u.p.d.o.p., przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4c pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

3. Nowe zasady poboru podatku u źródła w przypadku wypłaty dochodów biernych do nierezydentów, obowiązujące w u.p.d.o.p.

3.1. Zasady ogólne poboru podatku u źródła

Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a1e u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p., w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego – od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach – od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a. Z kolei przepis art. 26 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że – w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a – do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Natomiast według brzmienia art. 26 ust. 2d u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 2c, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji posiadacza rachunku papierów wartościowych lub posiadacza rachunku zbiorczego. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepisy ust. 1c1l stosuje się odpowiednio.

Najistotniejsze zwolnienia podmiotowo- -przedmiotowe wskazane w powyższych przepisach zostały zawarte w dwóch pierwszych z wymienionych regulacji. Przepis art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. stanowi, że zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi – najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności – oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w tym przepisie. Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1aa u.p.d.o.p. płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od:

1) listów zastawnych;

2) obligacji:

a) o terminie wykupu nie krótszym niż rok,

b) dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi⁸, na terytorium RP lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z RP umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 26 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani, bez wezwania, wpłacić należny zryczałtowany podatek na rachunek urzędu skarbowego określonego w ust. 3, jeżeli dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, od których płatnik nie pobrał podatku w związku z oświadczeniem, o którym mowa w ust. 1a, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast według art. 26 ust. 5 u.p.d.o.p. podatek, o którym stanowi ust. 4, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wydatku. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych siedziby podatnika za pomocą uzyskanego od niego certyfikatu rezydencji.

Pojęcie „certyfikatu rezydencji” nie występuje na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś wśród państw związanych z Polską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania są kraje, w których zasady wydawania certyfikatów rezydencji znacząco odbiegają od obowiązujących w tym zakresie regulacji państw UE, w tym Polski. Takim krajem są np. Zjednoczone Emiraty Arabskie, gdzie spółki typu onshore, mające od daty swej inkorporacji status rezydentów podatkowych, mogą ubiegać się o certyfikat rezydencji dopiero po upływie pełnych 3 lat od daty swej rejestracji. W konsekwencji do takiej spółki należy zastosować obniżone stawki podatku u źródła, pomimo braku certyfikatu rezydencji w pierwszych 3 latach funkcjonowania takiej spółki, o ile tylko spełnione są określone w prawie krajowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich warunki do uzyskania tego dokumentu na początku 4. roku istnienia spółki typu onshore⁹.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Na uwagę zasługuje szeroka definicja legalna pojęcia „wypłaty”, o której mowa w art. 26 ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. przez wypłatę należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym przez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei, według brzmienia art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 mln zł, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.¹⁰ albo w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.¹¹, mającą siedzibę w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji

lub

2) istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1u.p.d.o.p., wypłacanych na rzecz spółki określonej w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 mln zł, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.¹², pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Dopełnieniem powyższych regulacji u.p.d.o.p. jest przepis art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekracza kwotę 2 mln zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p.;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe regulacje wprowadzają zatem obligatoryjny pobór podatku u źródła przez płatnika, jeżeli kwota wypłacanych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekroczy 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym obowiązującym u płatnika. Z tych regulacji wynika expressis verbis, że w takim przypadku nie jest możliwe zastosowanie przywilejów traktatowych, wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na uwagę zasługuje, że limit 2 mln zł odnosi się do łącznej kwoty wszystkich należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. A contrario z regulacji tych wynika, że do limitu 2 mln zł wypłaty dywidend, odsetek i należności licencyjnych oraz innych dochodów pasywnych mogą być dokonywane na zasadach obowiązujących do 30 czerwca 2020 r., tj. może być do tego limitu stosowana ochrona traktatowa na moment dokonania wypłaty tych należności. Oznacza to, że polski płatnik wypłacający ww. należności do spółki będącej rezydentem podatkowym innego państwa UE lub EOG, może dokonać wypłaty tych należności bez potrącania podatku u źródła przy zastosowaniu 19% stawki tego podatku pod warunkiem, że:

1) najpóźniej w dniu dokonywania takiej wypłaty uzyskał certyfikat rezydencji podatkowej podatnika, na rzecz którego dokonywana jest wypłata;

2) zweryfikował, dochowując przy tym należytej staranności, czy warunki zwolnienia lub zastosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały spełnione.

W przypadku, gdy rok podatkowy płatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, kwotę limitu 2 mln zł, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., oblicza się jako iloczyn 1/12 kwoty 2 mln zł i liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty tych należności (art. 26 ust. 2i u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast obliczenie kwoty ww. limitu nie jest możliwe przez wskazanie roku podatkowego płatnika, zasady określone w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio w odniesieniu do obowiązującego u tego płatnika roku obrotowego, a w razie jego braku – w odniesieniu do obowiązującego u tego płatnika innego okresu o cechach właściwych dla roku obrotowego, nie dłuższego jednak niż 23 kolejne miesiące (art. 26 ust. 2j u.p.d.o.p.). W sytuacji, gdy wypłaty należności dokonano w walucie obcej, na potrzeby ustalenia, czy przekroczona została kwota limitu, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacone należności przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty (art. 26 ust. 2k u.p.d.o.p.). Z kolei, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 26 ust. 2l u.p.d.o.p.).

Regulacją o dużym praktycznym znaczeniu w analizowanym zakresie jest przepis art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., który przyznaje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

3.2. Warunkowa możliwość niepobrania podatku u źródła

Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w przypadku przekroczenia ww. limitu 2 mln zł płatnik dokonujący wypłaty ww. należności, co do zasady, musi pobrać podatek u źródła wedle stawki wynikającej z regulacji u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział jednak dwa wyjątki od powyższej zasady ogólnej, nakazującej bezwzględny pobór podatku u źródła. Niepobranie podatku u źródła, pomimo dokonania wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. ponad kwotę 2 mln zł do tego samego podatnika, będzie możliwe:

1) na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p.;

2) jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

a) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

b) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

3.2.1. Opinia o stosowaniu zwolnienia

Przepis art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych wart. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę 2 mln zł, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (tj. zwolnienie partycypacyjne) na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p. Powyższej regulacji nie stosuje się jednak, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu – w szczególności z faktury lub z umowy – wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i ust. 6 u.p.d.o.p. lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (art. 26 ust. 2h u.p.d.o.p.).

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy¹³, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p. (tj. przez podatnika lub płatnika) wydaje – pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. – opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (opinia o stosowaniu zwolnienia). Według brzmienia art. 26b ust. 2 u.p.d.o.p. wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia składa się w postaci elektronicznej, odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w BIP, na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazanie uzupełniającej dokumentacji.

W myśl art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., ograniczających umowne korzyści, lub art. 22c u.p.d.o.p., przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c o.p. stosuje się odpowiednio¹⁴;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio¹⁵.

Przepisy art. 26b ust. 3 pkt 2-4 przyznają organom podatkowym w zasadzie nieograniczoną możliwość odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia. Wystarczy bowiem zaistnienie po stronie organu podatkowego subiektywnych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności lub zaistnienie subiektywnego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., lub że podatnik będący odbiorcą ww. należności nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swej siedziby. Weryfikacja subiektywnego przypuszczenia lub subiektywnych wątpliwości organu podatkowego jest niezmiernie trudna, o ile w ogóle możliwa, tym bardziej, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie wskazuje, jakie przesłanki – poza wprost wskazanymi w warunkach zwolnienia partycypacyjnego – organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przy wydaniu opinii o stosowaniu zwolnienia. W efekcie organ podatkowy nie ma obowiązku jednoznacznej weryfikacji faktycznej i prawnopodatkowej sytuacji podatnika i płatnika, przy jednoczesnej możliwości uznaniowej odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia.

Samo pojęcie „rzeczywistej działalności gospodarczej” jest nieostre, a doktryna prawa podatkowego zgłaszała w stosunku do niego liczne zastrzeżenia¹⁶. Pojęcie to zostało – w wysoce ułomny sposób, budzący poważne wątpliwości natury konstytucyjnej¹⁷ – zdefiniowane „przez wyliczenie” w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.¹⁸. Definicja ta nie ma charakteru enumeratywnego, co sprawia, że obowiązek podatkowy może być na gruncie tego przepisu wywiedziony z analogii, domniemania czy wręcz może być konsekwencją arbitralnej, nie mającej oparcia w przesłankach ustawowych, decyzji organu podatkowego. W konsekwencji, na gruncie ww. przepisu nawet pozytywne spełnienie przesłanek w nim wskazanych nie stanowi żadnej gwarancji dla podatnika lub płatnika, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika ma charakter „rzeczywisty”, gdyż organ podatkowy dysponuje w świetle tej regulacji niemal nieograniczoną swobodą uznaniową, wykraczającą poza treść ustawy podatkowej.

Organ podatkowy może wziąć pod uwagę dowolne, pozaustawowe przesłanki, przykładając dowolną miarę do przesłanek ustawowych expressis verbis wskazanych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. oraz do innych pozaustawowych przesłanek, które – zdaniem organu podatkowego – są w danym przypadku istotne. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. do pojęcia „rzeczywistej działalności gospodarczej”, w rozumieniu art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., powoduje zasadne wątpliwości co do zgodności tej regulacji z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Wątpliwości narastają, gdy weźmie się pod uwagę wcześniejsze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 24 maja 1994 r.¹⁹ wskazał, że prawo, zgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, powinno być stanowione i stosowane w taki sposób, aby „nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela”. Nieostre i nieprecyzyjne przepisy prawa podatkowego konstytuują fiskalną pułapkę dla podatnika, cechującą się znaczącym poziomem nieprzewidywalności.

Orzeczenie

Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może przez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki […] Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, że przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności […] z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego (wyrok TK z 11 maja 2004 r.)²⁰.

Podatnikowi przysługuje prawo wniesienia skargi na odmowę wydania opinii o stosowaniu zwolnienia do sądu administracyjnego. O prawie tym organ podatkowy informuje wnioskodawcę w pouczeniu odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia (art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p.). Opinię o stosowaniu zwolnienia organ podatkowy powinien wydać bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu podatkowego (art. 26b ust. 5 u.p.d.o.p.). Wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia podlega opłacie wpłacanej na rachunek organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wysokość opłaty od wniosku o wydanie opinii wynosi 2 000 zł.

Zgodnie z art. 26b ust. 6 u.p.d.o.p. opłata od wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia stanowi dochód budżetu państwa. Opinia o stosowaniu zwolnienia wygasa:

1) z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania;

2) ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin, o którym mowa w ust. 8²¹, jeżeli zgodnie z tym przepisem wnioskodawca poinformował organ podatkowy o istotnej zmianie okoliczności;

3) z dniem, w którym podatnik, którego dotyczy ta opinia, przestał spełniać warunki określone w art. 21 ust. 3-3c u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego zgodnie z ust. 8 (art. 26b ust. 7 u.p.d.o.p.).

Uzyskanie pozytywnej opinii o stosowaniu zwolnienia, zarówno na wniosek podatnika, jak i płatnika, jest równoznaczne z wypłatą dywidend, odsetek lub należności licencyjnych na zasadach obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. W przypadku uzyskania takiej opinii przed wypłatą ww. należności na rzecz spółek z innych państw członkowskich UE lub EOG, płatnik nie będzie musiał pobrać podatku u źródła od tych należności.

Zauważyć należy, że możliwość ubiegania się o opinię o stosowaniu zwolnienia dotyczy jedynie płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz spółek z państw członkowskich UE lub EOG. W konsekwencji płatności z ww. tytułów do spółek z innych państw, w tym także związanych z Polską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie będą mogły korzystać z ochrony wynikającej z opinii zabezpieczającej.

Brak tej możliwości w przypadku płatności do spółek z państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydaje się brakiem pewnej konsekwencji legislacyjnej po stronie ustawodawcy podatkowego i niewątpliwie nie znajduje uzasadnienia, skoro polskie organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania w toku międzynarodowej wymiany informacji i pomocy prawnej dokumentów i faktów przedstawionych przez podmiot ubiegający się o taką opinię. Wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują bowiem, w ślad za Modelową Konwencją OECD²², wymianę informacji podatkowych.

3.2.2. Złożenie oświadczenia przez płatnika

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. drugim przypadkiem, gdy możliwe jest niepobranie podatku u źródła, pomimo dokonania wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. ponad kwotę 2 mln zł do tego samego podatnika, jest sytuacja, w której płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Powyższe oświadczenie składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości²³, podając pełnioną przez siebie funkcję. Zgodnie z art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p., nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika. W myśl art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p. oświadczenie to powinno być złożone najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem regulacji art. 26 ust. 7d u.p.d.o.p. w przypadku, gdy:

1) oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego określonego w art. 28b ust. 15 u.p.d.o.p.²⁴;

2) do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem²⁵ do organu podatkowego określonego w art. 28b ust. 15 u.p.d.o.p.

Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnik może nie stosować regulacji art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., tj. nie potrącać podatku u źródła, do momentu upływu 2. miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono to oświadczenie (art. 26 ust. 7f u.p.d.o.p.). W powyższym przypadku płatnik, w terminie do 7. dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął ww. dwumiesięczny okres, jest obowiązany do złożenia oświadczenia do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15 u.p.d.o.p., że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:

1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p.).

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 26 ust. 7h u.p.d.o.p., w przypadku gdy złożenie powyższego oświadczenia nie jest możliwe z uwagi na niespełnienie warunków będących jego przedmiotem, płatnik, w terminie, o którym mowa w przepisie art. 26 ust. 7g u.p.d.o.p., wpłaca podatek, który byłby należny przy zastosowaniu postanowień art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., wraz z odsetkami za zwłokę. Oświadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1ab, 7a i 7g u.p.d.o.p., oraz zgłoszenie, o którym stanowi art. 26 ust. 7d pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z zawartymi w art. 26 ust. 7j u.p.d.o.p. postanowieniami, składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w BIP na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przepis art. 26 ust. 10 u.p.d.o.p. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu przesyłania oświadczeń, o których mowa w ust. 1ab, 7a i 7g, oraz zgłoszenia określonego w ust. 7d pkt 2, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w tych dokumentach, a także potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem.

3.2.2.1. Złożenie oświadczenia przez płatnika a odpowiedzialność karna skarbowa

Powyższe regulacje należy rozpatrywać także w kontekście odpowiedzialności karnoskarbowej, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 56d § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy26 (dalej k.k.s.) kto podaje nieprawdę lub zataja prawdę, składając:

1) oświadczenie, o którym mowa m.in. w art. 26 ust. 1ab, 7a lub 7g u.p.d.o.p.;

2) oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku o zwrot podatku, o którym mowa w Rozdziale 7b u.p.d.o.p. lub w Rozdziale 6a u.p.d.o.p. lub we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do tych wniosków podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie zaś z art. 56d § 2 k.k.s. w wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Powyższe regulacje są źródłem znacznego ryzyka dla osób składających ww. oświadczenia. Odpowiedzialność karnoskarbowa opiera się wprawdzie na zasadzie winy, aczkolwiek może to być niekiedy odpowiedzialność za działanie osoby trzeciej, tj. podatnika. Przede wszystkim należy zauważyć, że podatnik, będący odbiorcą dywidend, odsetek lub należności licencyjnych wypłacanych przez polskich płatników, nie ma obowiązku podawać informacji innych niż te, które wynikają z treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Łatwo można wyobrazić sobie sytuację, w której weryfikacja określonych faktów będzie utrudniona z uwagi na niechęć, niebędącego polskim rezydentem podatkowym odbiorcy ww. należności, do ujawniania informacji innych niż te, które w świetle właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wystarczające do niepobrania podatku u źródła bądź pobrania go wedle obniżonej stawki.

W konsekwencji może dojść do sytuacji, w której przeprowadzona przez płatnika weryfikacja zostanie, mając ograniczony charakter, obarczona błędami, a ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy lub prokuraturę z wysokim prawdopodobieństwem będzie skutkowało postawieniem zarzutów, na podstawie art. 56d § 1 lub 2 k.k.s., osobie składającej takie oświadczenie. Weryfikacja ta dotyczy podatnika, zaś przeprowadza ją płatnik, a zatem podatnik może być narażony na odpowiedzialność karną skarbową na skutek działania lub zaniechania podatnika (osoby trzeciej), który może uznać, że w zakresie wykraczającym poza wymogi danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest obowiązany do przekazywania jakichkolwiek informacji podmiotowi wypłacającemu ww. należności. O ile w przypadku powzięcia wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej weryfikacji i faktów potwierdzonych w oświadczeniu o zasadności niepobrania podatku u źródła (lub pobraniu go w obniżonej wysokości) osoby reprezentujące płatnika powinny odstąpić od złożenia ww. oświadczenia, to dużo trudniejszy do należytej oceny jest przypadek, gdy płatnik dołożył wszelkiej staranności dokonując ww. weryfikacji, a pomimo to okazała się ona wadliwa.

Na uwagę zasługuje także wysoce ogólne sformułowanie, że płatnik „nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Pojęcie „wiedzy uzasadniającej przypuszczenie” jest nieostre. Może mieć charakter oceny i podlegać różnorodnej interpretacji ze strony organów państwa. Trudno bowiem w sposób precyzyjny postawić granicę, która zapewniałaby prawnokarne bezpieczeństwo dla osób składających ww. oświadczenie. Określony fakt może dla organów podatkowych stanowić „wiedzę uzasadniającą przypuszczenie”, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku u źródła, zaś dla płatnika, działającego w dobrej wierze, może takiej „wiedzy” nie stanowić. Charakter art. 56d § 1 i 2 k.k.s. w powiązaniu z regulacjami u.p.d.o.p., do których się ten przepis odwołuje, należy ocenić jako mający zniechęcić podatników do składania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie.

3.2.2.2. Złożenie oświadczenia przez płatnika a dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Niezależnie od ryzyka odpowiedzialności karnoskarbowej na podstawie art. 56d § 1 i 2 k.k.s., organy podatkowe mają możliwość nałożenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 58a § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, wydając decyzję z zastosowaniem art. 30 § 1 o.p.²⁷, gdy oświadczenie, o którym mowa m.in. w art. 26 ust. 7a lub 7g u.p.d.o.p. nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez niego weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika – organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 58b § 3 o.p., wsytuacji określonej w art. 58a § 1 pkt o.p., dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się jako 10% podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku. Powyższe, dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie obciążało pod względem formalnoprawnym podatnika, aczkolwiek zobowiązany do jego uiszczenia będzie płatnik jako podmiot wypłacający należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie zobowiązany będzie do pobrania podatku u źródła.

Przesłanki nałożenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 58a § 1 pkt 5 o.p. w znacznej mierze pokrywają się z przesłankami odpowiedzialności karnoskarbowej z art. 56d § 1 i 2 k.k.s. W konsekwencji zakres odpowiedzialności podatkowej i karnoskarbowej za wszelakie nieprawidłowości związane ze składaniem oświadczenia lub wniosku, na gruncie obecnie obowiązujących zasad poboru podatku u źródła jest wyjątkowo szeroki.

Powyższy fakt przesądza, zdaniem autora, o ukrytej intencji ustawodawcy, sprowadzającej się do chęci odstraszenia płatników i osób ich reprezentujących do składania ww. oświadczeń, a tym samym do zapłaty podatku u źródła. W takim bowiem przypadku, wziąwszy pod uwagę treść art. 28b ust. 7 u.p.d.o.p., organy podatkowe mogą przedłużać postępowanie zmierzające do weryfikacji warunków, których spełnienie jest konieczne do dokonania zwrotu podatku u źródła, co będzie równoznaczne ze swoistym kredytowaniem państwa przez podatników objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu uzyskiwanych należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.²⁸. Powyższe rozwiązania legislacyjne można zatem uznać za swoistą tarczę podatkową, w tym przypadku stosowaną przez państwo.

3.3. Wpłata podatku oraz obowiązki informacyjno- -deklaracyjne płatników

Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. płatnicy, o których mowa w ust. 1, mają obowiązek przekazać kwoty podatku w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym – zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e – pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p.²⁹ – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania. W przypadku podatników objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 u.p.d.o.p., na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są ponadto obowiązani przesłać podatnikom:

1) objętym w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym – informację o wysokości pobranego podatku;

2) objętym w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonym w ust. 2a zdanie pierwsze.

Według brzmienia art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p., płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa wust. 3 pkt 2, w terminie do końca 3. miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b³⁰. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 3c u.p.d.o.p., w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację określoną w ust. 3 pkt 2 w terminie do dnia zaprzestania działalności. Zgodnie z art. 26 ust. 3d u.p.d.o.p., informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, przy czym przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Według art. 26 ust. 3e u.p.d.o.p., jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę 2 mln zł, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład, w szczególności: pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 26 ust. 3f u.p.d.o.p., zawiadomienie to składa się także w przypadku dalszego wypłacania podatnikowi w roku podatkowym należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek. Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3g u.p.d.o.p., przepisy art. 26 ust. 3e i 3f u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do wypłat, od których podatek nie został pobrany na podstawie ust. 1a, przy czym zawiadomienie jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika, a wprzypadku podatników objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym – do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W myśl art. 26 ust. 8 u.p.d.o.p. informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3b-3d u.p.d.o.p., przesyła się urzędowi skarbowemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami o.p.

3.4. Zwrot podatku od wypłaconych należności

Zgodnie z postanowieniami art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany w myśl art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1) podatnik, w tym objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy;

2) zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł jego ciężar ekonomiczny.

Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Na podstawie art. 28b ust. 3 u.p.d.o.p. obowiązek złożenia powyższego oświadczenia istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji. Na mocy postanowień art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio³¹;

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio;

7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.;

8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt. 5 i 6.

Jak zostało zawarte w art. 28b ust. 5 u.p.d.o.p., w sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10. Według brzmienia art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p. zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 o.p. stosuje się odpowiednio³². Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 28b ust. 7 u.p.d.o.p., jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie, o którym mowa w ust. 6, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno -skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli, o której mowa w ust. 9.

Przepis art. 28b ust. 8 u.p.d.o.p. stanowi, że w celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na:

1) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.;

2) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt. 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP oraz na ustaleniu, czy podatnik objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepisy art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. oraz art. 26 ust. 1h u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 28b ust. 9 u.p.d.o.p., w przypadku gdy uzasadniają to okoliczności, w szczególności, gdy pomimo podjętych działań nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące spełniania przez podatnika warunków wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, weryfikacja zasadności wniosku o zwrot podatku może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych. Jak zostało zawarte w art. 28b ust. 10 u.p.d.o.p., jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Zgodnie ze wskazanymi w art. 28b ust. 11 u.p.d.o.p. procedurami, wniosek o zwrot podatku składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w BIP na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W ten sam sposób następuje uzupełnienie wniosku o zwrot podatku w zakresie przedstawienia organowi podatkowemu dalszych faktów oraz przekazania uzupełniającej dokumentacji. Jak zostało zawarte w art. 28b ust. 12 u.p.d.o.p., jeżeli do wniosku o zwrot podatku nie dołączono dokumentacji, o której mowa w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie wniosku o zwrot podatku bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku o zwrot bez rozpatrzenia wydane jest postanowienie, na które można złożyć zażalenie. Na mocy art. 28b ust. 13 u.p.d.o.p. podatek niezwrócony przez organ podatkowy w terminie, o którym mowa w art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p., podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Zgodnie z wytycznymi z art. 28b ust. 14 u.p.d.o.p. zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy wnioskodawcy lub rachunek wnioskodawcy w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W przypadku, gdy zwrot podatku jest dokonywany na rachunek wnioskodawcy prowadzony poza terytorium kraju, zwracaną kwotę pomniejsza się o koszty dokonania zwrotu. W myśl art. 28b ust. 15 u.p.d.o.p. organem podatkowym właściwym w sprawach zwrotu podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 u.p.d.o.p., naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych³³.

4. Analiza zgodności regulacji u.p.d.o.p. z prawem europejskim oraz postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Analizowane regulacje wprowadzają obligatoryjny pobór podatku u źródła przez płatnika, jeżeli kwota wypłacanych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekroczy 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym obowiązującym u płatnika. Z powyższych regulacji u.p.d.o.p. wynika expressis verbis, że w takim przypadku nie jest możliwe zastosowanie przywilejów traktatowych wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle postanowień art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą Sejmu, wyrażoną w formie ustawy, zajmują w hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego miejsce nadrzędne względem ustaw – których postanowienia zostają wyłączone w razie sprzeczności z umowami międzynarodowymi.

Żadna z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje, występujących w u.p.d.o.p., dodatkowych warunków do zapewnienia ochrony traktatowej podatnikom umawiających się państw. Regulacje art. 10-12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ślad za Modelową Konwencją OECD, regulują opodatkowanie dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy podatnikami umawiających się krajów. Przepisy te nie przewidują możliwości uzależnienia zastosowania stawek podatku u źródła, określonych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani tym bardziej wyłączenia możliwości zastosowania tych stawek w prawie wewnętrznym umawiających się państw.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują, że w przypadku wypłaty dywidend, odsetek lub należności licencyjnych należności te mogą być opodatkowane u źródła, jednakże podatek w państwie źródła nie może przekroczyć wartości wskazanej w danej umowie. Kwalifikowanym przypadkiem w świetle regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przypadek spełnienia kryteriów zwolnienia partycypacyjnego, tj. posiadania bezpośredniego udziału kapitałowego przez spółkę będącą odbiorcą tych należności w kapitale spółki je wypłacającej. W tym przypadku zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku u źródła, najczęściej w wysokości 5%. Warunkiem zastosowania przepisów art. 10-12 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest to, aby odbiorca ww. należności miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w drugim umawiającym się państwie, tj. aby miał |w nim status rezydenta podatkowego.

Poza powyższymi wymogami brak jest dodatkowych kryteriów do zastosowania obniżonych stawek podatku u źródła. Wziąwszy pod uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. wprowadzają szereg dodatkowych kryteriów pozwalających na niepobranie podatku u źródła przy wypłacie ww. należności lub pozwalających na otrzymanie zwrotu pobranego podatku, można stwierdzić, iż przepisy art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e u.p.d.o.p. są niezgodne z postanowieniami art. 10-12 zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie sposób także uznać powyższych postanowień u.p.d.o.p. za uszczegółowienie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż umowy te nie wprowadzają żadnych progów kwotowych, od których przekroczenia uzależnione byłoby stosowanie ochrony traktatowej lub odmowa jej przyznania. Brak także w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu składania jakichkolwiek oświadczeń przez płatnika lub podatnika, pomiędzy którymi dochodzi do wypłaty ww. należności. Rezygnacja z tzw. ulgi u źródła (ang. relief atsource), kiedy ewentualna kontrola zasadności skorzystania przez podatnika (i płatnika) z przywilejów podatkowych wynikających z postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na rzecz mechanizmu taxrefund, czyli poboru podatku z prawem do ubiegania się o jego zwrot po uprzedniej weryfikacji posiadanych do tego uprawnień, jest rozwiązaniem, które wypacza brzmienie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż dochodzi do poboru podatku wbrew regulacjom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć należy także, że wprowadzenie wymogu złożenia przez płatnika oświadczenia na temat informacji, faktów i stanu prawnego, dotyczących podatnika, stanowi przeniesienie ciężaru odpowiedzialności prawnopodatkowej, ale także i karnoskarbowej na płatnika, który ma ograniczone możliwości weryfikacji danych dotyczących podmiotu trzeciego (podatnika), który może nie chcieć udzielić takich informacji, poza tymi, które w świetle regulacji danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wystarczające do skorzystania z wynikającej z tej regulacji ochrony traktatowej. W sensie formalnoprawnym odpowiedzialność płatnika za złożone oświadczenie jest odpowiedzialnością za jego działanie lub zaniechanie, tj. należytą weryfikację danych wskazanych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., jednakże w sensie materialnoprawnym jest to odpowiedzialność z pogranicza odpowiedzialności za własne działanie lub zaniechanie oraz odpowiedzialności za podatnika i prawdziwość przekazywanych przez niego danych, spośród których jedynie część stanowi przesłanki skorzystania z ochrony traktatowej i obniżonych stawek podatku u źródła.

Żadna z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje także mechanizmu poboru podatku u źródła oraz jego następczego zwrotu na wniosek podatnika, który w sytuacji spełnienia przesłanek zwolnienia partycypacyjnego, określonych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, może zasadnie z tego zwolnienia skorzystać, zaś państwo rezydencji podatkowej płatnika nie ma prawa pobrać podatku u źródła większego niż jego stawka wskazana w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet jeśli miałoby tą nadwyżkę zwrócić temu podatnikowi.

Powyższe działania legislacyjne polskiego ustawodawcy stanowią swoistą próbę wymuszenia odpowiedzialności po stronie jednostki, która znajduje się we władztwie polskiego państwa i prawa. Podatnik, będący odbiorcą dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych wypłacanych przez polską jednostkę, jest nierezydentem, stąd też możliwości pociągnięcia go do odpowiedzialności są wysoce ograniczone, zwłaszcza w przypadku, gdy podatnik ten spełnił warunki do skorzystania z obniżonej stawki podatku u źródła od ww. należności określonej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

O ile złożenie przez płatnika oświadczenia co do tego, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie budzi wątpliwości co do zgodności z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż do ich treści się odwołuje, to redakcja przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. wykracza poza zakres postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższy przepis nakazuje płatnikowi złożenie oświadczenia, że po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, iż istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W tym zakresie największe zastrzeżenia budzi przepis art. 28b ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., który nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy podatnik prowadzi „rzeczywistą działalność gospodarczą” w kraju swej siedziby dla celów podatkowych. O ile w przypadku złożenia wniosku o zwrot pobranego podatku u źródła od wypłaty dywidend, odsetek lub należności licencyjnych w trybie art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnik ma obowiązek złożyć oświadczenie, że prowadzi „rzeczywistą działalność gospodarczą”, to w przypadku złożenia oświadczenia w trybie art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p., a więc mającego zapobiec poborowi podatku u źródła, to płatnik jest zobligowany do weryfikacji, czy przesłanka prowadzenia przez podatnika „rzeczywistej działalności gospodarczej” została spełniona.

Do pojęcia „rzeczywistej działalności gospodarczej” odwołuje się także przepis art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., przyznając organowi podatkowemu możliwość odmowy wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swej siedziby dla celów podatkowych. Powyższy przepis przewiduje odpowiednie stosowanie regulacji art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., w świetle której nie sposób jednoznacznie stwierdzić czym jest „rzeczywista działalność gospodarcza” i jakie przesłanki ustawowe i pozaustawowe należy spełnić, aby prowadzona działalność gospodarcza miała w ocenie fiskusa charakter „rzeczywisty”. Co więcej, może dojść do sytuacji, gdy organy podatkowe państwa rezydencji podatkowej podatnika, będącego odbiorcą dochodów biernych wypłacanych przez polską jednostkę, uznają, że podatnik ten prowadzi „rzeczywistą” działalność gospodarczą, w czasie gdy polskie organy podatkowe dokonają w tym zakresie odmiennej oceny. Ponadto wiele państw nie posiada w swym prawodawstwie pojęcia „rzeczywistej działalności gospodarczej”, przez co nie są w stanie dokonać takiej oceny działalności gospodarczej swych podatników.

5. Podsumowanie

Nowe regulacje u.p.d.o.p., dotyczące poboru podatku u źródła w przypadku wypłat dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych do nierezydentów, budzą znaczące wątpliwości co do zgodności z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawem UE, a także z ustawą zasadniczą. Co więcej, pewien chaos legislacyjny wprowadza rozporządzenie MF z 23 grudnia 2019 r., które odroczyło wejście w życie jedynie przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., podczas gdy szereg nowych regulacji u.p.d.o.p., odnoszących się do poboru podatku u źródła w przypadku wypłaty dochodów biernych nierezydentom pod względem formalnym, weszło w życie. W praktyce jednak te inne regulacje u.p.d.o.p. pozostające w ścisłym, bezpośrednim, systemowym i funkcjonalnym związku z treścią art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. będą stanowiły „martwe prawo” do czasu wejścia w życie treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Jednocześnie te spośród nowych regulacji u.p.d.o.p., które dotyczą poboru podatku u źródła w przypadku wypłaty dochodów biernych nierezydentom, a które nie są bezpośrednio związane z treścią art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., efektywnie obowiązują od 1 stycznia 2019 r. Dotyczyć to będzie np. przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zakładając, że będące przedmiotem analizy regulacje u.p.d.o.p. wejdą w życie 1 stycznia 2020 r., począwszy od tego dnia – w przypadku wypłat tych należności w kwocie nieprzekraczającej 2 mln zł do jednego podatnika w trakcie roku podatkowego obowiązującego u płatnika – zastosowanie znajdą niezmienione zasady dotyczące podatku u źródła obowiązujące przed 1 lipca 2020 r. i pozostające w zgodzie z regulacjami międzynarodowego prawa podatkowego. Przekroczenie ww. progu kwotowego przy wypłacie wzmiankowanych należności do jednego podatnika po 30 czerwca 2020 r. spowoduje, że zastosowanie znajdzie nowy reżim ustawowy dotyczący poboru podatku u źródła. W tym przypadku zasadą jest obligatoryjny pobór podatku u źródła w wysokości wynikającej z postanowień u.p.d.o.p., bez możliwości uwzględnienia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca przewidział dwa wyjątki od tej zasady. Pierwszym z nich jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, drugim zaś – złożenie przez płatnika odpowiedniego oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej oraz z dodatkową sankcją w postaci tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10% podstawy opodatkowania w przypadku, gdyby złożone oświadczenie nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez niego weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika. W przypadku opinii o stosowaniu zwolnienia organ podatkowy może odmówić jej wydania m.in. w przypadku, gdy poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że będący odbiorcą ww. należności podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swej siedziby dla celów podatkowych. Odwołanie się w powyższym przypadku do postanowień art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., które należy stosować odpowiednio dla celów art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., rozciąga na tę regulację – zbyt daleko idącą jak na konstytucyjne standardy demokratycznego państwa prawa – uznaniowość organów podatkowych, które mogą – kierując się pozaustawowymi przesłankami – uznać, że podatnik nie prowadzi „rzeczywistej działalności gospodarczej”.

Powyższą wadą prawną obarczona jest także regulacja art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., gdyż przepis ten w pkt. 2 nakazuje płatnikowi złożenie oświadczenia, iż po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Przepis art. 28b ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy podatnik prowadzi „rzeczywistą działalność gospodarczą” w kraju swej siedziby dla celów podatkowych. Płatnik, dokładając w tym zakresie należytej staranności, ponosi ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 56d § 1 lub 2 k.k.s. z uwagi na nieostre i nieprecyzyjne zdefiniowanie pojęcia „rzeczywistej działalności gospodarczej”.

W świetle nieenumeratywnego wyliczenia w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. przesłanek przesądzających o uznaniu działalności gospodarczej podatnika za „rzeczywistą” nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czym jest „rzeczywista działalność gospodarcza” oraz jakie (które) przesłanki ustawowe i pozaustawowe należy spełnić, aby prowadzona działalność gospodarcza miała w ocenie fiskusa charakter „rzeczywisty”. Nie sposób na gruncie powyższej regulacji jednoznacznie postawić granicy pomiędzy działalnością „rzeczywistą” i „nierzeczywistą”. Co więcej, samo sformułowanie „wiedza uzasadniająca przypuszczenie” jest nieostre i może mieć charakter oceny, podlegając różnorodnej interpretacji ze strony organów państwa. W tym przypadku również trudno w sposób precyzyjny postawić granicę, która zapewniałaby prawnokarne bezpieczeństwo dla osób składających ww. oświadczenie. Określone fakty mogą w interpretacji organów podatkowych stanowić „wiedzę uzasadniającą przypuszczenie”, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku u źródła, zaś dla płatnika, działającego w dobrej wierze i w warunkach należytej staranności, fakty te mogą takiej „wiedzy” nie stanowić. Powyższe elementy konstrukcyjne regulacji art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p., a także art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z treścią art. 28b ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odsyłającego do regulacji art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., przesądzają, zdaniem autora, o niekonstytucyjności tej regulacji w świetle postanowień art. 2 w zw. z art. 217 ustawy zasadniczej.

Kolejnym przepisem obarczonym powyższą wadą prawną, wynikającą z odesłania do treści art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., jest przepis art. 28b ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w celu weryfikacji zwrotu pobranego podatku organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na weryfikacji czy podatnik objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu uzyskiwanych dochodów biernych prowadzi „rzeczywistą działalność gospodarczą”, w rozumieniu art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych. Ponadto na gruncie art. 28b ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy jest zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu państwa rezydencji podatkowej podatnika, m.in. w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem jego oświadczeń, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Tym samym w ocenie polskiego fiskusa podlegać będzie kwestia „rzeczywistego” lub „nierzeczywistego” charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika drugiego umawiającego się państwa. Ocena ta będzie dokonywana na podstawie art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., a więc polskiego prawa krajowego, które w tym przypadku – wbrew zapisom danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wbrew ewentualnym regulacjom prawa krajowego drugiego państwa związanego z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – będzie miało zastosowanie do określenia prawnopodatkowych konsekwencji ponoszonych przez odbiorcę dywidend, odsetek lub należności licencyjnych, wypłacanych z Polski.

Analizując przepisy u.p.d.o.p., regulujące opodatkowanie u źródła dochodów biernych wypłacanych do nierezydentów, można dostrzec pewną wewnętrzną sprzeczność tych regulacji. Z jednej strony art. 22a u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy art. 20-22 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP, zaś z drugiej przepis art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekracza kwotę 2 mln zł. Wyłączenie stosowania ratyfikowanych umów międzynarodowych na podstawie zwykłej ustawy należy uznać za naruszenie konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego oraz za złamanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przypadku podatnicy będący rezydentami państw związanych z Polską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, a objęci w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym w związku z uzyskiwaniem od polskich płatników ww. należności, mogą zasadnie żądać ochrony traktatowej zgodnie z brzmieniem art. 10- 12 danej umowy międzynarodowej.

Podkreślenia wymaga, że żadna z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje progów kwotowych, od których przekroczenia uzależnione byłoby stosowanie ochrony traktatowej, wynikającej z postanowień danej umowy międzynarodowej. Ponadto żadna z ww. umów nie przewiduje wymogu uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia jako warunku korzystania z obniżonych stawek podatku u źródła od wypłaty dochodów biernych pomiędzy podatnikami umawiających się państw. Co więcej, żadna z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wprowadza wymogu składania przez płatnika bądź podatnika oświadczeń warunkujących skorzystanie z ochrony traktatowej. W tym kontekście za wykroczenie poza ramy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uznać odwołanie się do pojęcia „rzeczywistej działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie posługują się tym pojęciem i nie uzależniają ochrony traktatowej od takiej oceny działalności gospodarczej podatników. Mechanizm poboru podatku u źródła oraz jego następczego zwrotu na wniosek podatnika nie występuje w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatnik państwa związanego z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku spełnienia kryteriów zwolnienia partycypacyjnego określonych w danej umowie, może zasadnie oczekiwać, że Polska w swym prawie krajowym nie będzie odmawiać przyznania ochrony traktatowej ani uzależniać jej przyznania od dodatkowych przesłanek, których próżno by szukać w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z braku stosownych regulacji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska – jako państwo rezydencji podatkowej płatnika – nie ma prawa pobrać podatku u źródła większego niż jego stawka wskazana w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet jeśli miałoby zwrócić tę nadwyżkę danemu podatnikowi.

________________________________________________________

1 Dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz.Urz. UE L 345/8.

2 Dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, Dz.Urz. L 157 z 26 czerwca 2003 r., s. 49.

3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.

4 Rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 poz. 2545).

5 Rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. zmieniające rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 poz. 2528), zwane dalej „Rozporządzeniem MF z 23 grudnia 2019 r.”.

6 Zgodnie z pkt. 1 preambuły do Dyrektywy 2003/49/UE w ramach jednolitego rynku, mającego cechy rynku krajowego, transakcje między spółkami różnych państw członkowskich nie powinny podlegać bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego. Przepis pkt. 3 preambuły do Dyrektywy 2003/49/UE stanowi, że niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Z kolei według pkt. 4 preambuły do Dyrektywy 2003/49/UE zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w państwie członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi. Zniesienie tego typu podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych państw członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek.

7 Dz.Urz. WE L 207 z 18 sierpnia 2003 r. ze zm.

8 T.j. Dz.U. 2020 poz. 89.

9 Szerzej na ten temat: R.A. Nawrot, Problematyka certyfikatu rezydencji podatkowej jako dokumentu potwierdzającego rezydencję podatkową osób fizycznych i prawnych, cz. I i cz. II, „Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2015, nr 11 i 12.

10 Tj. spółkę podlegającą w innym RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, która jest odbiorcą ww. należności.

11 Tj. spółkę podlegającą w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, która jest odbiorcą ww. należności..

12 Tj. należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

13 Zgodnie z regulacją art. 26b ust. 10 u.p.d.o.p., organem podatkowym właściwym w sprawach wydawania opinii o stosowaniu zwolnienia jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 u.p.d.o.p. – naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

14 Przepis art. 14b § 5c o.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy

15 Powyższy przepis zawiera ułomną definicję „przez nieenumeratywne wyliczenie” pojęcia „rzeczywistej działalności gospodarczej”.

16 Zob. B. Kuźniacki, Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) Konieczność reformy, Warszawa 2017; B. Kuźniacki, Mechanizm unikania wielokrotnego opodatkowania dochodu CFC, „Przegląd Podatkowy” 2016, nr 9; R.A. Nawrot, Międzynarodowe unikanie opodatkowania dochodu i jego regulacje w prawie polskim, Warszawa 2018.

17 Szerzej na ten temat w: R.A. Nawrot, Międzynarodowe unikanie…, op. cit., s. 488–511. 18 Zgodnie z brzmieniem art. 24a ust.

18 u.p.d.o.p. przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Z kolei według treści art. 24a ust. 18a u.p.d.o.p. przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem.

19 Sygn. akt K 1/94, Legalis.

20 Sygn. akt K4/03, Dz.U. 2004 Nr 122 poz. 1288.

21 Przepis art. 26b ust. 8 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wnioskodawca, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć, że doszło do tej zmiany, informuje o tym organ podatkowy. Wnioskodawca, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (tj. podatnik, w tym podatnik objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.) jednocześnie informuje płatnika o istotnej zmianie okoliczności, o których mowa w zdaniu pierwszym.

22 Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, 21 November 2017, OECD publishing, publ. https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page5 (dostęp: 22.3.2020 r.), zwana dalej „Modelową Konwencją OECD”.

23 T.j. Dz.U. 2019 poz. 351.

24 Zgodnie z powyższym przepisem organem podatkowym właściwym w sprawach zwrotu podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 u.p.d.o.p., naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

25 Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 7e u.p.d.o.p. w zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika.

26 T.j. Dz.U. 2020 poz. 19.

27 Przepis art. 30 § 1 o.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu) odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony.

28 Wprawdzie, zgodnie z postanowieniami art. 28b ust. 13 u.p.d.o.p., podatek niezwrócony przez organ podatkowy w terminie, o którym mowa w art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p., podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, jednakże podstawowy termin na rozpatrzenie takiego wniosku przez organ podatkowy wynosi aż 6 miesięcy (art. 28b ust. 6 u.p.d.o.p.), zgodnie zaś z treścią art. 28b ust. 7 u.p.d.o.p. organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, co w praktyce może skutkować faktycznym nieoprocentowaniem zwracanego podatku u źródła niemal niezależnie od czasu, który upłynął od jego pobrania.

29 Tj. równowartości zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. (tj. spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub spółki niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest ona traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.

30 Przepis art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. stanowi, że na pisemny wniosek podatnika objętego w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

31 Zgodnie z art. 26 ust. 1i u.p.d.o.p., jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. Natomiast według treści art. 26 ust.1j u.p.d.o.p., jeżeli w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji.

32 Zgodnie z postanowieniami art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 (m.in. obowiązek załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

33 Zgodnie z brzmieniem regulacji art. 28b ust. 18 u.p.d.o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w tych sprawach w sposób odmienny niż określony w ust. 15, mając na względzie sprawne i efektywne wykonywanie zadań, o których mowa w niniejszym artykule.

Artykuł pochodzi z książki „Zmiany w podatkach i księgowości 2020 z uwzględnieniem tarczy antykryzysowej” pod red. prof. nadzw. dr. hab. Artura Hołdy, wydanej przez Wydawnictwo C.H. Beck: https://www.ksiegarnia.beck.pl/19149-zmiany-w -podatkach-i-ksiegowosci-2020-z-uwzglednieniem-tarczy-antykryzysowej-artur-holda