Specyfika spółki cywilnej
Spółka cywilna nie stanowi odrębnego podmiotu od jej wspólników, jest to umowa wiążąca osoby fizyczne – wspólników, a co za tym idzie nie posiada ona własnego majątku, który jest współwłasnością jej wspólników. Na skutek nieodpłatnego wystąpienia jednego ze wspólników majątek wspólników spółki cywilnej pozostaje bez zmian, zaś pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują w dacie wystąpienia jakiejkolwiek wymiernej korzyści majątkowej, gdyż nie mogą rozporządzać wspólnym majątkiem do chwili rozwiązania spółki cywilnej.
Mienie wniesione przez wspólników do spółki, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek objęty współwłasnością łączną wspólników, a nie odrębny majątek jej wspólników. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki cywilnej wspólnicy nie mają prawa do rozporządzania udziałem w majątku wspólnym, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, dokonanie rozliczenia z występującym wspólnikiem albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie wystąpienia wspólnika ze spółki.
W mojej ocenie stanowisko DKIS jest zbyt daleko idące. Owszem, struktura majątkowa spółki cywilnej i spółki jawnej wygląda odmiennie, natomiast w obu przypadkach wspólnik występując bez wynagrodzenia powiększa de facto aktywa czy to spółki jawnej, czy cywilnej, bowiem w obu sytuacjach wspólnik pozostający nie otrzymuje na ten moment indywidualnego przysporzenia.
W spółce cywilnej, inaczej niż w handlowych spółkach osobowych, majątek jest współwłasnością wspólników, a nie odrębnym majątkiem ułomnej osoby prawnej. Na gruncie prawa handlowego spółka osobowa stanowi odrębny od wspólników podmiot, któremu została przyznana zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych. Majątek nabyty przez spółkę osobową, w związku z wniesieniem wkładów przez wspólników, a także w toku późniejszej działalności, stanowi jej majątek, który jest odrębny od majątku wspólników zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Mając na uwadze powyższe, jak stwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej bez wynagrodzenia korzyść majątkową od razu otrzymują wspólnicy tej spółki. Wobec tego DKIS zauważa rozróżnienie pod kątem struktury majątkowej spółki cywilnej oraz spółki jawnej. W przypadku pierwszej, aktywa spółki stanowią współwłasność łączną na poziomie wspólników, w przypadku drugiej majątek należy do samej spółki jawnej. Organ podatkowy nie dostrzega jednak, że obie ww. sytuacje powodują analogiczny skutek dla wspólnika. To znaczy, dopóki nadwyżki składników majątkowych nie zostaną rozdzielone między wspólników lub zbyte – w przypadku spółki cywilnej poprzez jej rozwiązanie, a w odniesieniu do spółki jawnej poprzez sprzedaż danego składnika majątku lub likwidację spółki – dopóty wspólnik nie otrzyma faktycznego przysporzenia. Omawiane składniki majątkowe są pozostawione de facto do dyspozycji zarówno spółki cywilnej jak i spółki jawnej pomimo różnic własnościowych.
W tym zakresie, powszechnie akceptowany przez organy podatkowe jest pogląd o braku powstania przychodu po stronie pozostających w spółce wspólników spółki osobowej np. w spółce jawnej w przypadku wystąpienia z niej wspólnika bez wynagrodzenia. Organy wywodzą, że przysporzenie majątkowe powstaje na poziomie spółki osobowej, natomiast wspólnik nie otrzymuje w tym momencie konkretnego przychodu. Stanowisko to popierają sądy administracyjne. Jak stwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2012 r. o sygn. II FSK 216/11: „w kontekście charakteru prawnego majątki spółki jawnej i jego odrębności od majątków osobistych wspólników, jak również faktu, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie sposób zasadnie argumentować, że przyrost majątku spółki następujący w rezultacie wystąpienia z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu. Skutkowałoby to bowiem, wbrew zasadzie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana, powtórnym opodatkowaniem, podlegających opodatkowaniu zysków, osiąganych między innymi z wykorzystaniem potencjału stanowiącego konsekwencję przyrostu majątku spółki, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskanych korzyści - bezpośrednim „beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest bowiem jej wspólnik, który w analizowanej sytuacji nie uzyskuje przecież żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po jego stronie miałaby się pojawić jakakolwiek wartość majątkowa.".
Ponadto, na podstawie art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.
W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Na podstawie § 2 ww. artykułu, ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.
W doktrynie prawa cywilnego dosyć powszechnie wskazuje się, iż art. 871 Kodeksu cywilnego ma charakter względnie obowiązujący. Oznacza to, iż wspólnicy spółki cywilnej mogą określić w umowie odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 lipca 2004 r. o sygn. IV CK 537/2003.
Powstanie wierzytelności i jej umorzenie wg organu skutkujące powstaniem przychodu
Organ mając na uwadze art. 353 Kodeksu cywilnego, wyciągnął wniosek, że wspólnik występuje ze spółki cywilnej z jednoczesnym zrzeczeniem się spłat na jego rzecz ze strony pozostających w spółce wspólników. Po stronie występującego wspólnika powstanie zatem wierzytelność z tytułu udziału w majątku wspólnym (odpowiadająca w tym zakresie długowi pozostałym w spółce wspólnikom). Zgodnie bowiem z § 1 tego przepisu, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Ponadto w myśl § 2 ww. regulacji świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
W ocenie organu, zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników w drodze wielostronnego porozumienia oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. W konsekwencji, wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.
Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 (dot. postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
W mojej ocenie stanowisko DKIS jest zbyt daleko idące. Owszem, struktura majątkowa spółki cywilnej i spółki jawnej wygląda odmiennie, natomiast w obu przypadkach wspólnik występując bez wynagrodzenia powiększa de facto aktywa czy to spółki jawnej, czy cywilnej, bowiem w obu sytuacjach wspólnik pozostający nie otrzymuje na ten moment indywidualnego przysporzenia.
Niewielka ilość rozstrzygnięć w omawianym temacie
Co więcej, podkreślić trzeba że próżno szukać poprzednich stanowisk organów podatkowych czy sądów administracyjnych w odniesieniu do omawianego tematu. W tym zakresie można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. ITPB1/4511-743/16-1/MR, w której organ posłużył się podobną argumentacją jak w interpretacji wskazanej na wstępie, natomiast podatnik nie poparł swojego stanowiska orzecznictwem czy rozstrzygnięciami organów podatkowych.
Można wyróżnić także interpretację podatkową wydaną przez DKIS również dnia 24 czerwca 2022 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.318.2022.1.PS. Jest ona jednak niemalże identyczna do tej wskazanej w pierwszym akapicie, należy więc założyć, że inny wspólnik pytał o tą samą kwestię. Dodatkowo w obu tożsamych interpretacjach podatnicy powoływali się na interpretacje/wyroki dotyczące spółek jawnych, a nie cywilnych na co zwrócił także uwagę organ.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie – zob. Rafał Bernat, Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej – skutki podatkowe – „Należy wypłacić występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 KC). Jeśli wspólnicy nie posiadają takiej wartości to spółka powinna zwrócić wkład w formie rzeczowej. Zobowiązanymi do zwrotu wkładów są wspólnicy i jeśli nawet wspólnik złoży oświadczenie o rezygnacji ze swojego wkładu, to po stronie wspólników istnieje prawdopodobieństwo powstania przychodu.”. Ze względu na małą ilość rozstrzygnięć w rozważanej problematyce, należy oczekiwać orzeczeń sądów administracyjnych, które mogą rzucić nowe światło na omawianą kwestię.
Autor: Mateusz Krawczyński. Młodszy konsultant podatkowy w Russell Bedford Poland. Absolwent studiów licencjackich na kierunku Logistyka oraz studiów magisterskich Szkoły Głównej Handlowej na kierunku Finanse i Rachunkowość. Obecnie studiuje prawo na Uczelni Łazarskiego. Wcześniejsze doświadczenie zawodowe w zakresie podatków zdobywał w jednej z firm z tzw. Wielkiej Czwórki. Specjalizuje się w podatku od towarów i usług, w szczególności pod kątem rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego.
