VAT 2021 – podsumowanie zmian. Faktury korygujące. Dostawy łańcuchowe

Ustawa z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419, dalej: ustawa nowelizująca) wprowadza tzw. pakiet „Slim Vat”, który został zaprezentowany przez Ministerstwo Finansów 18 sierpnia 2020 r. [2]. Podatnicy przyzwyczaili się już do niemalże corocznych zmian w zakresie podatków, w szczególności jeżeli chodzi o podatek od towarów i usług. Zgodnie ze słowami Ministra Finansów Tadeusza Kosicińskiego, głównym celem tegorocznych zmian była rewizja obowiązków podatników „tak by wyeliminować lub zredukować te, które stanowią barierę dla rozwoju polskiej przedsiębiorczości” [3]. Niektóre z modyfikacji faktycznie ten cel spełnią, a inne – tylko pozornie.

Ujednolicenie przepisów dotyczących zastosowania kursów walut obcych

Pierwszym z elementów tej zmiany jest ujednolicenie przepisów dotyczących zastosowania kursów walut obcych. Dotychczas podatnicy obowiązani byli do stosowania zasad przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej do określania podstawy opodatkowania na podstawie art. 31a ustawy VAT, który zasadniczo różnił się od sposobu przeliczania wyrażonego w przepisach o podatkach dochodowych. Różnica pojawiała się w szczególności w przypadku, gdy podatnik wystawiał fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, co powodowało że ta sama kwota w walucie obcej mogła zostać przeliczona na podstawie dwóch różnych kursów walut. Od 1 stycznia 2021 r. dodany został art. 31a ust. 2a-2d do ustawy VAT, umożliwiający podatnikowi do zastosowania dla celów podatku od towarów i usług kursów przeliczeniowych właściwych na gruncie przepisów o podatkach dochodowych. Jednak wybór takiej metody należy stosować przez co najmniej kolejnych 12 miesięcy. Również w przypadku rezygnacji z takiej metody należy stosować podstawowe przepisy określone w ustępie 1 i 2 wzmiankowanego artykułu przez okres kolejnych 12 miesięcy. Ma to uniemożliwić podatnikom dostosowywanie kursów walutowych na potrzeby optymalizacyjne [4]. 

Ułatwienia w zakresie stosowania stawki 0% wobec towarów eksportowych opłacanych przedpłatą

Wprowadzono również ułatwienia dla eksporterów w zakresie stosowania stawki 0% wobec towarów eksportowych opłacanych przedpłatą. Mowa tutaj o wydłużeniu dwumiesięcznego okresu do sześciu miesięcy [5], licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę zaliczki albo całości zapłaty dotyczącej eksportu towarów, oraz dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dopiero spełnienie obu tych warunków zezwala na zastosowanie 0% stawki.

Inne ulgi w rozliczeniach VAT-u

Kolejną wymiernie pozytywną zmianą dla podatników mają być korzyści finansowe. Projekt zalicza do nich kilka pomniejszych zmian:

• Wydłużenie okresu korzystania z prawa do odliczenia w ramach bieżącej deklaracji VAT. Zgodnie z ogólnymi zasadami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia w bieżącym okresie rozliczeniowym nie tylko w okresie rozliczeniowym powstania prawa do odliczenia, ale również w kolejnych okresach rozliczeniowych. Od 1 stycznia 2021 r. okres ten jest wydłużany z dwóch do trzech miesięcy następujących po miesiącu powstania prawa do odliczenia. W przypadku podatników rozliczających się kwartalnie stan prawny nie uległ zmianie [6];
• Umożliwienie odliczania VAT przy nabywaniu usług noclegowych w celach odsprzedaży [7], co stanowi dostosowanie przepisów ustawy do wykładni europejskiej po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupy Lotos oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2019 r. sygn. akt I FSK 2084/15.
• Podwyższenie limitu prezentów o małej wartości niepodlegających pod opodatkowanie z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów w przypadku produktów nie ujmowanych w ewidencji prezentów. Po nowelizacji limit jednostkowej ceny nabycia towaru lub jego jednostkowego kosztu wytworzenia wzrasta z 10 zł do 20 zł netto [8].

„Uproszczenia” w zakresie faktur korygujących

Zdecydowanie najbardziej istotnymi zmianami dla podatników są te w zakresie faktur korygujących. Skupiają się one głównie na nowelizacji przepisów dotyczących faktur korygujących in minus, o których mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT, czyli faktur zmniejszających podstawę opodatkowania w związku z:

• udzieleniem po dokonaniu sprzedaży obniżki lub upustu ceny,
• ze zwrotem towarów lub opakowań,
• ze zwrotem nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
• z pomyłkowym wykazaniem na fakturze kwoty podatku wyższej niż należna.

W brzmieniu przepisów obowiązujących do końca 2020 r. warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania było uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Jeżeli potwierdzenie takie zostało otrzymane po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik miał jeszcze możliwość uznania tej korekty w okresie rozliczeniowym otrzymania potwierdzenia. Nabywcy zmniejszali wartość podatku naliczonego, co do zasady, w rozliczeniu za okres w którym tę fakturę korygującą otrzymali.

Głównym celem zaproponowanych zmian była rezygnacja z uciążliwego obowiązku oczekiwania na potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywcę. Nowe brzmienie przepisów pozwala uniezależnić się od ewentualnej opieszałości kontrahentów w zakresie wysyłania potwierdzeń lub opóźnień w ich dostarczaniu co powodowało przeniesienie odliczenia korekty na kolejne okresy rozliczeniowe.

W nowym brzmieniu art. 29a ust. 13 przedstawia się następująco: „obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał”. Rodzi to jednak pewne wątpliwości podatników.

Przepis nie definiuje jaka dokumentacja będzie potrzebna do uznania, że uzgodnił on z kontrahentem warunki obniżenia podstawy opodatkowania. Czy umowa zawierająca przypadki, w których dochodzi do udzielenia rabatów albo odpustów będzie odpowiednim poświadczeniem dla przyszłych faktur korygujących, czy w przypadku każdej faktury korygującej należałoby komunikować się z klientem i zachowywać np. wiadomości e-mail jako dokumentację? Specjaliści w zakresie ustawy VAT wskazują, że możliwość uznania odpowiednich zapisów umownych za podstawę do wystawienia faktury korygującej będzie dopuszczalną dokumentacją ale przepisy nie definiują tej kwestii jednoznacznie. Należy zatem czekać na interpretacje organów skarbowych.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej znajdujemy następujące przykłady takich dokumentacji: „(…) dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji”.

Podkreślić należy również, że podobnej zmianie uległy przepisy dotyczące ujmowania faktury korygującej in minus przez nabywców. Zgodnie ze znowelizowanym art. 86 ust. 19a ustawy VAT, nabywca zmniejsza kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki takiej korekty zostały uzgodnione z dostawcą. Oznacza to, że obowiązek ten został odseparowany od samej faktury. Nie moment otrzymania faktury, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania determinuje obowiązek korekty podatku naliczonego.

Dodatkowo w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku gdy podatnik nie będzie w stanie uzyskać odpowiedniej dokumentacji, będzie można uznać korektę wartości podatku wyłącznie na podstawie faktury, pod warunkiem uzyskania potwierdzenia jej odbioru. Tak więc zbieranie potwierdzeń nie będzie już wymaganym obowiązkiem w zakresie faktur korygujących in minus, ale nie oznacza to, że w niektórych wypadkach podatnicy całkowicie z nich zrezygnują. Powinni oni sami rozważyć jaką dokumentację należy gromadzić, biorąc pod uwagę specyfikę oraz rozmiar prowadzonej działalności. To bowiem z tych dokumentacji powinno przysługiwać prawo do korekty wraz z jej datą. Rozwiązanie wcześniejsze, czyli rozliczanie na podstawie samej faktury korygującej oraz potwierdzenia jej odbioru, powinno być ostatecznością.

Zmiana w zakresie faktur korygujących in plus miała raczej charakter utwierdzający stosowaną do tej pory linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Przepisy bowiem nie precyzowały momentu uwzględnienia takiej korekty podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2021 r. dodany został art. 29a ust. 17 ustawy VAT, potwierdzający stosowaną do tej pory praktykę polegającą na uznaniu korekty w okresie rozliczeniowym w którym powstała przyczyna korekty.

Nowe przepisy odnośnie faktur korygujących mają co do zasady zastosowanie do tych wystawionych po 1 stycznia 2021 r. Ustawa nowelizująca zakłada jednak możliwość stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. przez dodatkowy rok tj. do 31 grudnia 2021 r. [9]. Jednak aby do tego doszło zarówno sprzedawca jak i nabywca muszą uzgodnić taki wybór na piśmie przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w tym roku. Rezygnacja z takiego wyboru może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru i również musi być uzgodniona na piśmie [10].

Dostawy łańcuchowe utrudnione

Ustawa nowelizująca uchyliła art. 7 ust. 8 ustawy VAT określający łańcuchowe dostawy towarów. Przepis ten dawał jasną podstawę traktowania każdej sprzedaży w łańcuchu dla podatników uczestniczących w transakcjach łańcuchowych: „w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach”

Usunięcie tego artykułu może skutkować utrudnieniami dla podatników w zakresie określenia konsekwencji podatkowych dla tego typu transakcji, szczególnie dla transakcji krajowych w przedmiocie np. kart paliwowych. Zdaniem ustawodawcy przepis ten stanowił nadregulację i jako taki nie znajdował odpowiedniej podstawy w przepisach unijnych. W uzasadnieniu wskazuje się, że do transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy VAT, jednak zawarte w nim przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do transakcji łańcuchowych zaczynających się w Polsce, ale kończących się w innym Państwie Członkowskim lub poza Unią Europejską.

Rodzi to dla szereg wątpliwości przy określaniu konsekwencji podatkowych związanych z usunięciem tej normy. Oznacza to więc ryzyko zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT dla podmiotów pośredniczących czy ryzyko pustych faktur sprzedażowych. Nie wiadomo też jak organy podatkowe podejdą do tej kwestii. Czy w toku interpretacji i wyroków dojdzie do rozszerzenia przepisów art. 22 również na transakcje krajowe czy wypracowana zostanie inna praktyka. Niezależnie od decyzji organów, podatnicy powinni przeanalizować własne transakcje towarowe w celu potwierdzenia czy faktycznie dochodzi w nich do nabycia towarów będących przedmiotem danej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.).

[2] Szerzej o samym projekcie pisaliśmy tu: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/2024-projekt-slim-vat.html

[3] https://www.gov.pl/web/finanse/slim-vat--uproszczenie-i-unowoczesnienie-rozliczen-vat

[4] zgodnie z art. 31a ust 2d. metody tej nie można stosować wobec transakcji niepodlegających przeliczeniu zgodnie z zasadami stosowanymi w podatku dochodowym, np. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów czy importu usług.

[5] zmiana art. 41 ust. 9a ustawy VAT

[6] zmiana art. 86 ust. 11 ustawy VAT

[7] zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT

[8] zmiana art. 7 ust. 4 ustawy VAT. Dodatkowo doprecyzowano, że limit dotyczący produktów uwzględnionych w ewidencji prezentów dotyczy ich wartości netto. Oznacza to że ujednolicono linię orzeczniczą sądów administracyjnych z brzmieniem ustawy

[9] Dotyczy to głównie faktur korygujących in minus. Zmiany w zakresie faktur korygujących in plus potwierdzają stosowaną praktyką więc praktycznie nie dojdzie w tym zakresie do żadnych zmian.

[10] art. 11 ustawy nowelizującej